两税合并对企业所得税负担的影响分析

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两税合并对企业所得税负担的影响分
析
摘 要
企业是社会经济活动的微观主体，其经济效益直接影响整个社会的经济发
展水平。企业所得税负担的轻重直接影响企业的投资收益以及再投资能力，涉及
国家、企业和个人的利益分配关系，与整个社会的稳定和发展有着密切的关系。
而税法是影响企业所得税负担的最直接的因素，两税并存下，我国企业所
得税负担存在较多的问题，两税合并是我国税制改革史上又一里程碑，新税法
对企业所得税纳税人、征税对象、税率、税收优惠以及税基选择等方面进行规范
和统一，对企业所得税负担产生怎样的影响，对此方面进行详细研究的比较少，
分析两税合并对我国企业所得税负担的影响具有重要的实践意义。
任何改革都离不开理论思想的指导，因此本文从企业所得税负担的理论入
手，对企业所得税负担的涵义、一般的衡量方法、影响因素以及所遵循的原则进
行一般性分析，然后分析原来税法下企业所得税负担的差异，最后主要从微观
和宏观两个方面分析两税合并对企业所得税负担的影响。
在微观分析过程中，具体从法定税率、税前扣除标准以及税收优惠等方面的
变化分析其对企业所得税负担的影响，为了明确新税法如何影响企业所得税负
担，分析中加入了案例分析，认为两税合并之后，在促进我国内外资企业的公
平竞争的同时能够提高我国内资企业的核心竞争力。
在宏观分析方面，则首先分析两税合并之后由于企业所得税负担变化对财
政收入的影响，在分析的过程中首先分析了企业所得税与财政收入的相关关系
两税合并虽然在短期内会减少国家财政收入，但是由于税收乘数效应的存在，
从长期来看，会促进我国财政收入的增收。从对国民经济的影响方面看，企业所
得税改革之后社会主义市场经济体制将更加完善，社会总的投资量将增大，并
且有利于增强区域经济均衡发展的实力，还可以缓和我国长期以来贸易顺差的
压力，并且虽然两税合并之后虽然可能会降低利用外资的规模，但是可以促进
我国利用外资的质量的提高。
最后，在论述两税合并对企业所得税负担造成的影响后，对建立企业所得
税负担合理性提出了自己的几点拙见，最后对本文进行了总结，指出本文的难
点和不足以及后续研究过程中需要做的工作。
关键词: 两税合并 企业所得税负担 税负差异 税收乘数
ABSTRACT
The corporations are the most important cells of the whole society, whose
economic efficiency directly affect the economy development levels of the society.
Their tax burdens directly affect the corporate yield and the reinvestment capabilities,
involving the relations among the governments, corporations and the personals, which
have a consanguineous relationship with the society’s stabilization and development.
The impact of corporate income tax burden is the most direct factor. The corporate
tax burden exist many problems under the coexistence of the two taxes. The
unification of the domestic corporate income tax and foreign funded corporate income
tax is one of the landmarks in the tax reform history. The new corporate income tax
law regulates and consolidates the taxpayers, tax object, tax rates, tax preference and
deduction before taxation. How they affect the tax burden, there are few papers to
study it, so it has an important practical significance to study this.
Because of the importance of the theoretical guidance, the paper begins with
corporate income tax burdens’ theory, such as the meanings, the measurement
methods, the influenccing factors and the principles of the corporate income tax
burden. And then this paper anlysis the differences of tax burden under the
coexistence of the two taxes, and the affection of the unification to the tax burden
from the micro and macro aspects.
In the micro-analysis process, I analysis the impact of statutory tax rate, tax
deduction standards, and tax preferences change, and I involves the case analysis to
nail down how these changes affect the tax burden. The unification of the two taxes
will promote the fairly competetion between our own coporations and the foreign
coporations, and will advance our own corporations’ core competence.
In the process of the macro analyzing, I analyzed the relationship and affection
between the corporate income tax and the financial income, and than the affection on
the national economy. In this part I also analyzed the foreign corporate income tax
burden change brings the advantages and probable disadvantages.
Finally, I give some suggestions about this reform, hoping to avoid the
disadvantages, and exert the advantages of the corporate income tax burden changes.
Key words: Unification of the two tax laws, Corporate income tax
burden, Differences in the tax burden, Tax multiplier effect
第一章 绪论
第一章 绪论
§1.1研究的背景及意义
税收负担问题在税收活动中一直处于重要地位，是税收政策的核心，一直是世
界上各个国家关注的焦点。而税收制度和政策的设置和调整，最终都要落实到税收
负担问题上来。我们通常所说的税收杠杆，就是政府部门通过设置税种、税目、提
高或降低税率、制定税收优惠政策等手段，在一定程度上影响各经济主体之间的税
收负担，从而实现调节经济的目的。税收负担设计作为税制设计的关键，其轻重对
能否发挥经济调节起着重要的作用。因此税收负担是制定税收政策科学与否的重要
衡量标准之一。
而企业所得税负担是企业税收负担的一个重要组成部分，企业所得税税收收入
也是我国财政收入的重要来源（见表1-1）。随着经济的发展，企业所得税在我国财
政收入中的比重越来越大，2006年我国财政收入共计39373.2亿元，企业所得税收
入达到5546亿元，外商投资企业和外国企业所得税收入达到1535亿元，两项所得税
收入占财政收入的比重达到了17.98%，与2000年的13.22%相比，在财政收入中的
比重增长了36.04%。企业缴纳所得税的多少，即所得税负担的轻重在一定程度上
体现利润再分配的深度，直接影响企业的税后利润，涉及到国家、企业和个人的利
益关系，尤其影响企业的再投资能力，而企业是经济发展的推动者，因此企业所得
税负担的轻重与整个社会的稳定和发展有着密切的关系。
然而，我国实施改革开放以来，对内、外资企业适用不同的企业所得税法律制
度，给予了外商投资企业和外国企业较多的优惠政策。不能否认税收优惠政策对吸
引外商直接投资曾经发挥了巨大的作用，促进了我国经济的快速发展，但是，与此
同时，不但造成了内外资企业所得税负担的严重不均衡，而且也间接造成了我国区
域税收负担的不公平，两税并存逐渐成为我国经济快速发展的阻碍。
在此形势下，我国于2007年3月16日第十次全国人民代表大会第五次会议审议
通过了《中华人民共和国企业所得税法》，新企业所得税法将从2008年1月1日起实
施，从而结束我国企业所得税“一税两法”的历史局面，是我国税收制度改革历史
上的又一里程碑1。新企业所得税法从纳税人的认定，到税前扣除项目标准，都进
行了统一，旨在降低企业所得税负担，改变内资企业长期处于不公平竞争的状态，
在另一方面促进我国区域经济的均衡发展。
基于以上认识，我选择 “两税合并对企业所得税负担的影响分析”这一课题
作为硕士毕业论文，希望从税收负担的基本理论开始分析，结合两税合并之后，新
税法发生的主要变化情况，分析其如何影响到企业所得税负担情况，以及由于企业
所得税负担变化，在整个社会上产生哪些方面的影响，另外由于新的企业所得税法
在2008年1月1日开始实施，因此对此课题的研究带有一定的前瞻性和实践意义。
表1-1 财政收入和企业所得税收入情况表 单位：亿元
11994 年税制改革，建立了新的税制，是我国税制改革史上的重要里程碑.
1
两税合并对企业所得税负担的影响分析
年份 财政收入 企业所得税 企业所得税占财政收入
的比重（%）
2000年13,395.23 1,770.8 13.22
2001年16,386.04 2,634.47 16.08
2002年18,903.64 2,588.68 13.69
2003年21,715.25 3,047.64 14.03
2004年26,396.47 4,074.97 15.44
2005年31,649.29 5,511.11 17.41
2006年39,373.2 7,081 17.98
资料来源:1.2000-2005年数据来自《中国统计年鉴》（2006）
2. 2006年数据来自www.bjnsr.com/html/2007225/200722593528.html
§1.2 文献综述
§1.2.1 国内研究现状
我国针对税收负担问题的研究还是以理论分析为主，其研究方法主要以我国目
前税收制度为背景，首先对企业所得税负担的整体情况进行分析，发现其中存在一
些问题，然后在此基础上提出我国税收制度应该如何进行改革，研究的针对性十分
强，但也有部分学者逐渐开始从数量上进行分析。并且分析税收负担问题的角度各
有侧重，但是总体而言，我国对企业所得税税收负担理论的研究成果并不十分丰富
杨之刚（2000）分行业、分内外资企业，对企业所得税负担进行了分析，在其
《企业增值税和所得税负担的实证研究》一文，通过行业研究，论证了内资企业所
得税负担高于外资企业所得税负担这个事实[1]。张伦俊、陆建华（2001）通过研究
不同地区间的税收负担，认为在我国西部经济所承受的税收负担率分别是东部和中
部地区的1.83倍和1.7倍[2]，呈现出经济低增长税收负担比较高、经济高增长税收负
担比较低的现象，提出了统一内外资企业所得税制，实行对西部倾斜的税收政策的
建议。
与前者相比，钱晟、李筱强（2003）的研究相对更加深入，在其《对我国上市
公司2001—2002年企业所得税负担的实证研究》一文以沪深证券交易所千余家上市
公司2001年至2002年的企业所得税负担为研究对象，对上市公司企业所得税总体负
担、行业间所得税负担、地区所得税负担，以及所得税负担均衡变动对企业业绩影
响情况进行了分析，提出我国上市公司所得税负担公平性及税收制度完善的政策建
议[3]。
王延明（2003）则采用参数以及非参数方法对上市公司所得税负担的影响因素
进行了分析，得出企业所得税负担虽然受到企业规模、所处地区以及行业的影响，
但是地区性因素的影响最大[4]。
冯守栋（2005）分别从企业所得税占总的税收收入比重、企业所得税收入结构
企业所得税税负三个方面分析了了我国地区间、行业间、国有及非国有企业、内外
资企业所得税负不公平的现象。
而马化祥（2007）在《企业所得税负担的年度变化趋势—基于我国上市公司的
2
第一章 绪论
实证研究》一文则通过分析1994年至2005年我国上市公司所得税负担的年度分布，
发现公司实际税率平均值基本保持平稳，而公司实际税率中位数则不断下降，他第
一次比较系统地从微观角度研究了企业所得税负担的年度变化趋势，弥补了已有税
收负担研究缺少微观证据的不足，并且从时间序列的角度揭示出我国企业所得税制
度经济后果整体上的变化[5]。
以上几位学者代表了目前我国对企业所得税负担研究情况，他们的研究是在现
有企业所得税法下，分析企业所得税负担的影响因素，由此指出我国现行税法需要
进行改革的地方。
由于两税合并在今年刚刚成为现实，针对两税合并之后新税法变化对企业所得
税负担的影响的文章还比较少见。
江西财经大学博士生导师蒋经发博士在其博士论文《我国企业所得税改革研
究》中曾经提到，在内外资企业所得税名义税率分别为33% 情况下，我国企业所
得税负担不可能太重，在他看来统一内外资企业所得税法，对降低所得税负担意义
不是多大，其理由为长期以来，在国家保护伞下成长起来的企业，特别是国有企业
在向市场经济转轨过程中，缺乏竞争力，而入世对我国相当一部分企业的冲击更是
雪上加霜，企业亏损比重居高不下，我国企业所得税税基“亏蚀”现象十分严重。
而财政部财政科学研究所刘尚希（2006）认为，两税合并不仅有利于降低内资企业
的名义税负，更重要的是有利于形成一个公平的竞争环境，从而提高内资企业的竞
争力。清华大学经济管理学院会计系主任陈晓（2006）认为，市场经济强调公平竞
争，应当对所有的企业一视同仁。财政部财政科学研究所税收政策研究室主任孙钢
认为，内外资企业所得税合并是我国适应WTO统一性原则和国民待遇原则的需要
也是履行我国加入WTO时“内外资企业平等对待”的承诺。中国税务学会杨崇春
认为，两税合一不会影响外商投资的积极性。安体富也一直坚持税收制度方面的研
究，两税合并将给外国企业以“国民待遇”，而他从税收优惠政策吸引外商投资的
角度进行研究，在《新一轮税制改革中的税收政策问题》（2004）一文中借用经济
学家邓宁提出的“OLI” 理论2，认为区位优势是我国吸引外资的一个主要方面，
税收政策在增强一国吸引外商投资的竞争优势方面的作用非常有限，只是一个辅助
性的影响因素，并非决定性因素，诸如政局、政策的稳定、完善的交通、运输、银
行、通讯、保险等办好企业的必要条件和原材料、市场和劳动力等因素才是吸引外
资的重要因素，因此两税合并之后，即使对外资企业所得税负担是不利的，但是仍
然不会对引进外资造成多大的影响。
§1.2.2 国外研究现状
从直观上看，税收负担是纳税人因缴纳税款而使其自身可支配收入减少的一种
经济现象，西方人将纳税描述为和死亡一样，是人生不可避免的一种事情。因此西
方的经济学家对税收负担问题或多或少都有所讨论，针对税收负担的研究的开始得
相对比较早，其理论研究也相对比较丰富。
2即一国要吸引跨国企业的投资，必须为其提供三方面的优势，即所有权优势、区位优势和内
部化优势.
3
两税合并对企业所得税负担的影响分析
从17世纪威廉·配第3在其《赋税论》中提出公平、缴纳方便等基本原则，到
18世纪亚当·斯密4在其《国民财富的性质和原因的研究》提出的平等、确定、便利
和最少征收费用的税收四原则。虽然在早期人们并未使用“税收负担”这一词语，
但其基本目标都是为了建立一个相对合理的税收负担水平，几个世纪以来经济学家
们在前人的研究基础上都非常重视税收负担的理论研究。
就国外对税收负担的研究成果的现状来看，在1983年中国美国商会主席詹姆
斯·吉莫曼（James Zimmerman）以企业的规模、行业分类为视角展开研究，在分析
的过程中采用时间序列的方法，通过对1947年到1981年三十四年间企业的规模与企
业所得税实际负担关系的研究，发现了二者的正相关的关系。
Zodrow和Mieszkowski（1986）对不同地区的资本投资情况进行了分析，结果
发现，提高一个地区的税率将会使资本流向其他地区，使其他地区收益。
1992年谢福灵（Shevlin）[6]和波特（Porter）用行业内的数据比较两个企业规
模有重大差异的实际所得税税率，得出了税收改革增大了公司的税收负担。
之后西方学者在对企业所得税实际税收负担进行研究时，都侧重于对影响税收
负担的因素分析。例如，杰森（Jassen）和博琼克（Buijink）（ 2002）通过对荷
兰公司所得税税负研究，发现了公司实际所得税负担与公司规模、资产集中度、公
司的业绩、外部经营程度以及公司的资产负债率之间存在相关关系。
以上学者对企业所得税负担方面的研究，主要侧重的是企业所得税负担与一些
与之相关因素的相关关系方面的研究，而没有对企业所得税负担变化或者税率变化
所引起的一系列的影响方面的研究。
在对税收负担变化产生的影响方面的研究方面，马斯顿（Marsden）[7]经过对
21个不同类型的国家的研究发现，低税率国家的投资增长率要大于高税率的国家，
税收负担每提高一个百分点，国内的总投资将降低0.66个百分点，印证了供给学派
的高税负影响投资的观点；另外他还证明了政府税收收入的高增长是以经济增长为
代价的。就不同税种来说，他认为企业所得税负担对投资的影响是最大的，企业所
得税每增加百分之一，投资的增长率将会下降2.13%。
而美国著名财政学专家阿托·埃克斯坦（Eckstein）则以美国的经验数据为依据
建立了八百个等式模型对企业所得税的影响进行了详细的研究，结果表明，在
1970年至1980年间，企业所得税累计降低了15%到33%，这样的结果是使投资和股
本分别增加了15.6%和9.9%。罗格·高登和达里·乔根森也就投资税收地面对投资的
影响进行了估算，其研究的结果显示在1964年1974年十年之间，如果投资的税收抵
免率从7%提高到15%，将会使股本增加12.5%。萨林哥和萨默斯（1983）分析了实
行25%的加速折旧扣除、将公司所得税税率从46%降低到40%后由于企业所得税负
担变化对企业投资行为的影响，结果发现降低税率和加速折旧使大多数企业投资的
增长介于0-5%（马拴友，2001）。卡明斯、哈希特和哈巴尔德（1995）研究了
14个国家3000家企业的投资决策，发现除了西班牙和荷兰外，其他国家公司所得税
政策变化与企业的投资行为都有显著的负相关关系。
3威廉·配第（1623～1667），经济学家和统计学家，英国资产阶级古典经济学的创始人。代表
著作有《赋税论》、《政治算术》、《货币略论》等.
4亚当·斯密（1723-1790）是英国古典政治经济学理论的主要代表之一.
4
摘要：

两税合并对企业所得税负担的影响分析摘要企业是社会经济活动的微观主体，其经济效益直接影响整个社会的经济发展水平。企业所得税负担的轻重直接影响企业的投资收益以及再投资能力，涉及国家、企业和个人的利益分配关系，与整个社会的稳定和发展有着密切的关系。而税法是影响企业所得税负担的最直接的因素，两税并存下，我国企业所得税负担存在较多的问题，两税合并是我国税制改革史上又一里程碑，新税法对企业所得税纳税人、征税对象、税率、税收优惠以及税基选择等方面进行规范和统一，对企业所得税负担产生怎样的影响，对此方面进行详细研究的比较少，分析两税合并对我国企业所得税负担的影响具有重要的实践意义。任何改革都离不开理论思想的指...

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