我国税收执法监督制度研究

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3.0 周伟光 2024-09-20 5 4 414.85KB 63 页 150积分

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硕士学位论文

摘要

税收执法监督制度是以规范税收征收机关在税收征收、管理过程中依法执法

的重要法律制度，是实现税收法治，防止国家征税权滥用，保护纳税人合法权益

的法律保障。中国在以完善“分税制”为核心内容的公共财政体制改革的进程中，

税收法律制度建设始终是改革的重要内容，而完善税收执法监督法律制度，则是

税收法律制度体系中的重要分支。本文综合采用比较分析、制度分析和归纳分析

的方法，借鉴公共财政体制完善的国家的实践经验与发展的研究成果，结合中国

具体国情与当前改革的实际情况，从应然的角度研究税收执法监督法律制度，分

析当前中国税收执法监督法律制度的不足，及其与税收执法体制与工作机制上存

在的冲突，进一步明确完善中国税收执法监督制度的具体方案。

本文遵循由一般理论的抽象研究到现实问题的具体解决的研究思路，除导论

和结语外，共分为四个部分。

第一，理论分析。梳理了当前中国税收执法监督的相关理论，比较分析相关

税收执法监督的理论研究成果和对新制度经济学理论的借鉴，论述了税收执法监

督制度的基本构成要素，并界定了本文关于税收执法监督制度的具体研究范围，

从而明确本文研究的理论基础和文章的内容结构。

第二，现状及问题分析。从税收执法监督制度的现状分析入手，分析税收执

法监督法律制度上的缺陷及其与监督体制、实施机制上存在冲突，并根据政府管

理体制改革与公共财政体制建设的要求，进一步明确了完善税收执法监督制度的

必要性与迫切性。

第三，比较与借鉴。比较与分析市场经济发达国家在公共财政制度建设和规

范执法等方面的成功经验，明确中国在公共财政体制建设中完善税收执法监督制

度值得借鉴的内容。

第四，制度建设与完善。这是本文的核心研究成果。制度创新在遵循整体全

局的思路和法定有效的原则的基础上，中国税收执法监督制度的整体构成内容包

括：税收执法监督法律体系、税收执法监督人文环境及税收执法监督实施机制，

并依次从以上三个方面提出完善我国税收执法监督制度的建议。从整体上必将加

速推进中国税收法治目标的实现。

关键词：税收执法；监督制度；实施机制；依法治税

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ABSTRACT

Taxation enforcement supervision system is an important legal system,which based

on standardizing taxation enforcement according to the law in tne process of the tax

collection and management,to achieve revenue rule of law,pvevent the abuse of the

taxation power of state,protect the legitimate rights and interests of the taxpayer. The

improvement of the taxation legal system has always been an important content in the

process of public finance reform for improving the “tax sharing ”as the core content,and

the improvement of the taxation enforcement supervision legal system is an important

branch of the tax legal system. This papers use compartive analysis method,systems

analysis method and inductive analysis method,refering the research achievement of

practical experiences and development on the sound of country’s public finance

systems,and combines with China’s specific national conditions and actual situation of

the reform,form the point of view it ought to study taxation enforcement supervision

legal system,analysis its inadequate,and its conflict relationship with taxation

enforcement system and working mechanism,and clearly propose actual solutions for

the China’s taxation enforcement supervision system.

This papers follow the research ideas from the general theory of abstract research

to solve practical problems,in addition to introductory and concluding remarks ,the total

is divided into four parts.

First, the theoretical analysis.Combing the relevant theory of the current Chinese

taxation enforcement supervision,comparative analysis the relevant theory achievement

of taxation enforcement supervision and refer the new institutional economics

theory,discusses the basic elements of the taxation enforcement supervision system,and

defines the specific research areas of the system about this papers,so as to clarify

theoretical basis and articles framework.

Second,the present situation and problem analysis.Analyse the status of the

taxation enforcement supervision system as a entry point,analysis the deficiencies of the

system, and analysis its conflict relationship with supervisory system and implement

mechanism,according to the requirement of the government management reform and the

public financial institution-building,and further clarified the necessity and urgency of

the improvement of the taxation enforcement supervision system.

Third,the comparison and reference.Compare and analyse the successful

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III

experiences of the market economy developed countries on the public finance system

and the standardization of taxation enforcement,and we should refer the contents for the

improvement of the taxation enforcement supervision system in the process of China’s

public finance system building.

Last,construction and improvement of the system.It is the core of this

papers.System innovation should comply with global thinking and effective

principle,the composition of China’s taxation enforcement supervision system should

includes:the formal system which refer to the taxation enforcement supervision

institutional system;the informal system which refer to the cultural environment of the

taxation enforcement supervision and its implementation mechanisms,and give

suggestion on improvement of the system from the above three aspects.as the whole is

bound to accelerate achieving the targets of the rule of taxation.

KeyWords: Taxation enforcement; Supervision system; Implementation mechanism;

Tax administration according to law

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导论·····················································································

第一章税收执法监督相关理论概述和范畴界定······································

第一节税收执法监督的含义······················································

第二节税收执法监督的法律依据和理论基础分析······························

第三节税收执法监督制度相关范畴的界定·····································13

第二章我国税收执法监督制度现状及问题分析·····································

第一节我国税收执法监督制度的现状分析·····································

第二节我国税收执法监督制度存在的问题分析·······························18

第三节完善税收执法监督制度的必要性和迫切性····························25

第三章国外税收执法监督制度的比较与借鉴·······································28

第一节国外税收执法监督制度的比较··········································

第二节国外税收执法监督制度的借鉴··········································

第四章完善我国税收执法监督制度的设想··········································

第一节完善税收执法监督制度应遵循的思路和原则··························36

第二节税收执法监督法律体系的完善··········································

第三节税收执法监督人文环境的优化··········································

第四节税收执法监督实施机制的健全··········································48

结语···················································································54

参考文献·················································································

后记

···················································································59

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导论

一、选题背景和研究意义

（一）选题背景

依法治国、依法治税是市场经济发展的必然选择，也是社会法治化进程和发

展的必然要求。随着我国市场经济体制改革的逐步深化和建设社会主义法治国家

进程的加快，根据政府管理体制改革与公共财政制度建设的要求，市场经济发展

对政府职能、角色转换和公共财政体制的改革提出了更高的要求，这意味着政府

行政在维护公共利益和自身行政体制、制度、方式和方法等方面必须做出相应的

调整和完善。税务机关是为国聚财、保证公共开支的政府的职能部门，税收执法

质量的好坏与依法治税水平的高低关系紧密。在经济和法律全球化发展的背景下，

我国现行的税收执法水平与经济发展水平矛盾日渐凸显，与国际接轨相对滞后。

针对目前我国税收流失严重、有法不依、执法不严和违法不究的状况，作为税收

法律制度体系的一个重要分支，税收执法监督法律制度在规范税收依法执法、保

证公正执法、实现税收法治方面起着重要的作用。进一步加强和完善税收执法监

督法律制度的建设，对堵塞国家税源流失、实现税收职能和依法治税，显得尤为

重要。

监督是对权力的滥用最好的制约方法。长期以来，对税收执法问题的研究偏

重于强化税收征管措施、程序和方法的研究，而从应然的角度，对规范税收执法

尤其是监督制度则缺少相应的研究。随着西方法律监管理论的引入，并为国内学

者不断借鉴、运用和研究，使得税收监管理论朝多极化发展，但是与税收管理、

税收政策的研究相比，关于税收执法监督制度的相关研究仍显滞后，对于在现代

税收执法工作实际中新出现的问题，缺少相应的有效措施和制度保障，这在一定

程度上影响税收法治目标的实现。

（二）研究意义

制度是构成人与人之间相互作用关系的约束，它能有效的解决或约束人类社

会中经常出现的各类行为问题。设立制度，为的是调节行为，规范关系，形成稳

定的社会秩序和整合统一的社会力量，促使现实向人所希望的方向发展。任何一

种制度都是针对一种需要或多种需要产生的。无论是本原的制度还是派生的制度，

都能满足人类的某种生活需要或解决某种社会问题。①本文通过借鉴“新制度经济

①卢现祥．新制度经济学[M]．武汉：武汉大学出版社，2004：136．

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学”①理论关于新制度的理论并将其运用到税收执法监督领域，着重对税收执法监

督制度的完善是本文研究的一种尝试和创新，对其研究有以下方面的理论意义和

现实意义。

从研究的理论意义来看，制度安排不仅对经济发展非常重要，而且对规范人

们的行为更为重要，因此，人们在经济运行过程中的各种违法行为，需要借助有

效的的制度来来加以规范。新制度经济学理论证明，制度是人类设计的构成政治、

经济、法律和社会相互作用的强制，它由正式制度（如宪法、法律、法规）、非正

式制度（如习俗、习惯、道德、价值观念等意识形态）和实施机制构成，旨在约

束追求福利或效用最大化的个人行为。在税款征收活动中，执法主体存在可能的

违法行为，理论上要求一种有效的制度对其进行约束和规范，完善税收执法监督

法律制度，不仅能够规范税收依法执法、实现依法治税，而且对于促进税收法律

制度体系的发展至关重要。依法治税是依法治国基本方略的重要组成部分，税收

法治化、规范化是依法治国对税收工作的根本要求，税收法治现代化要求税收执

法监督制度发挥效能，理论上也要求更多的法律专家和学者对税法监督出谋献策，

这对于推动我国税收体制的法治化改革有着重要的理论指导意义。

从研究的现实意义来看，正因为我国目前税收执法监督制度存在许多的问题

和不足，我们才有进一步完善制度的动力和必要。在实际税收执法过程中，会面

临许多诸如税收立法与税收执法之间的矛盾、征税人与纳税人之间的利害冲突、

征税主体之间的矛盾、外部环境对税收执法的影响等问题，因而构建一个科学合

理的税收执法监督制度作为问题的解决方法就成为了必须。如何科学合理的完善

税收执法监督法律制度以减少税收执法与税收立法之间的矛盾、如何有效的处理

征税主体与纳税人之间以达成良好的税收征纳关系、如何设置一套刚性的税收执

法监督实施机制以规范税收违法行为、如何处理好税收执法与社会环境的和谐关

系等，都离不开一个有效的监督制度作为保障。本文从应然的角度，以一个新的

视角重构税收执法监督制度，将税收执法监督制度的有机组成部分划分为正式制

度、非正式制度及其实施机制，力图使税收执法监督制度的各个构成要素达成共

融与互促，为税收执法监督制度的有效运行提供有价值的解决方法，这正是本文

写作的现实意义所在。

二、国内外研究综述

①新制度经济学（New Institutional Economics）是本世纪六七十年代以来在美国兴起的一个新经济学派，用经

济学的方法研究制度的经济学理论，它着重于研究人、制度与经济活动之间的关系。新制度经济学引入制度

作为内生变量，用度理论进行研究创新受到越来越多学者的赞同。该学派的主要代表人物有科斯（R.Coase）、

威廉姆森（U.E.Williamson）、诺思（D.North）、阿尔奇安（A.Alchin）、德姆塞茨（H.Demsetz）和张五常（Cheung）

等。新制度经济学的理论和方法不仅对于我国经济学界产生了重要的影响，而且也对法学、社会学、政治学

等学科产生巨大的影响。随着经济和社会的发展，制度经济学的方法越来越多的被法学、社会学、政治学等

学科的学者所关注和应用。

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（一）国外研究综述

1.监督理论层面。较早对监督理论的研究应推古希腊著名学者亚里士多德

（1965），他认为：一切政体都有三个要素---其一为有关城邦一般公务的议事职

能，其二为行政机能，其三为审判职能，它们构成政体的基础。古罗马思想家波

利（1922）比阿继承了上述思想，结合古罗马混合政体的政治实践，首次提出分

权制衡的理论。近代的分权理论是由洛克（1981）倡导，他指出，如果同一批人

同时拥有制度和执行法律的权力，就会给人们的弱点以极大的诱惑，使他们动辄

攫取权力，借以使自己免予服从他们所规定的法律，并且在制定和执法律时，使

法律适合于他们自己的利益。之后，孟德斯鸠（1997）对三权学说进一步发展完

善。他将国家权力一分为三，即立法权、行政权和司法权。并认为，自由只存在

于权力不被滥用的时候；一切有权力的人都容易滥用权力；要防止权力滥用，就

必须以权力约束权力；三权分立可以更好的实现以权力制约权力。分权与制衡理

论的实践则由汉密尔顿等（1995）具体运用到国家机构的创建和宪法的制定过程

中，从此，“三权分立”由理论走向实践。此外，英国学者 M.J.C 维尔（1997）、

美国学者斯科特.戈登（2001），是探讨西方有限政府理论的专著，其目的是对那

些从私利出发谋求权力的政府进行严格的限制。对权力制约的有力当以“以法治

廉”的腐败治理论为关键，其形成一种内在的以法律监督为主导的监督制度，使

易于越轨的公共权力运行在立法、执法、司法、守法的各个环节上都受到监督和

制约。从西方资本主义国家到社会主义国家，从观念到实践都普遍树立了用权力

制约权力的理念和制度体系。

2．监督制度层面。在公共财政制度建设进程中，西方国家都进行了不同程

度的税制改革，建立了较为完整的国家财政监督法律制度，并且具有相似的机构

安排和表现特点。立法监督方面：实行财政立法监督制度的国家有英国、美国、

澳大利亚等，突出特点是议会享有最高的财政监督权，审计组织隶属于国会，具

体行使财政监督权；行政监督方面：主要有加拿大、瑞典、瑞士等，其主要特点

是在各级政府设置管理部门行使财政监督职权；司法监督方面：主要国家有法国、

希腊、德国等，突出特点是具有司法性质审计机关对财政监督具有较大的职权，

同时多数国家都设有专门的税务法院或者税务法庭。除正式制度（如宪法、法律、

法规）对权力制约外，西方学者也比较推崇非正式制度（如习俗、习惯、道德、

价值观念等意识形态）对权力的约束。道格拉斯.诺思（D.C.North，1990）认为，

“实际制度变迁过程总是正式约束（制度）变化与非正式约束（制度）变化的统

一和互动过程。从长期来看，个人行为的非正式约束（制度）决定着正式约束（制

度）的演变，即使一个经济体制的正式制度结构有了整体性的改变，其实际结果

如何也要取决于新建立的正式制度同那些只能逐渐改变的非正式行为规则之间的

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互动关系的变化”①。也有学者认为，非正式约束（制度）是指“人们对其他人的

行为产生某种预期的精神状态，这种预期不是基于正式规则（如成文法律），但却

会导致对个人的某一类行为的有效限制”（J.Elster，1998）。②在西方学者看来，意

识形态在非正式制度中居于核心地位，发挥着重要的作用。总之，西方国家从监

督理论到监督制度发展过程中，逐渐形成了各自完善的财政监督制度和法制体系，

其中许多理论和模式经验都为完善我国税收执法监督制度提供有益的借鉴。

（二）国内研究综述

监督是伴随着公共权力的产生而产生，古今中外，任何一个政权、政党、组

织，都在探索廉洁高效的监督体制。建国初期，党中央曾设有监察委员会，改革

后，1982 年设立了中央纪律检查委员会，1986 年成立了审计署，1988 年组建了监

察部，2000 年税务机构改革后，国家税务总局设立了政策法规司，2007 年又成立

了审计司，为税收执法、司法工作提供了组织保障。近几年来，全国税务系统结

合税制改革、征管改革和机构改革，对税务监督进行了积极探索，监督工作的主

要理论研究和实践探索随之涌现。

1．监督理论方面。有法律的地方必有监督。刘剑文（2009）指出，现代法学

理论则从监督对权力的制约出发，逐步形成了以分权制衡为核心的监督理论。权

力制约理论是权力的分权、制衡与权力监督的总称。汤唯、孙季萍（2001）着重

探析法律监督“应该是什么”的问题，把法律监督的历史和世界引向我们面前，

是法律监督学术史的一个法治建设的里程碑。李武好、韩精诚等（2002）将财政

监督的问题置于公共财政框架以及开放经济体系下对政府依法行政的要求这个宏

观背景下，探讨财政监督是实现财政职能的一种手段而不应该是财政的一种基本

职能。施正文（2003）对监控征税权运行的法理与立法进行分析，提出建立税收

程序法的理论体系，并认为税收程序法是一部体现民主、公正、效率的法律，不

仅保障实体法的良性实施，而且防止征税权力的滥用，是实现税收法治目标的关

键。

2．监督制度方面。关于税收执法监督制度的研究,目前还未检索到相关系统

的专著，只在税法相关著作中有章节的提及。尤光付(2003)主要对中国和西方主

要发达国家的监督制度进行比较研究，运用其监督制度的历史源流和相关理论，

系统阐述监督制度的基本问题。甘功仁（2003）认为，纳税人有对税收征收的监

督权和对税收使用的监督权，并提出建立监督制度保障和建立对税务行政的监督

制度体系。周永坤（2006）从法理角度对权力的哲理进行研究，提出并论证了人

民代表大会制度下建立司法审查制度的必要性和可行性；靳万军（2008）提出税

①D.C.North,Institutional Change and Economic Performance,Cambridge:Cambridge University Press,1990.

②Jon Elster,The Cement of Society:A Study of Social Order,Cambridge:Cambridge University Press,1998.

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收司法权主体及其权限的划分，并为税收司法保障体系提出具体的构想，建立税

务警察制度、检察院制度和税务法院制度。为我国税法司法监督提供了有益可行

的借鉴。刘剑文（2004）认为，税收法治的国际化趋势对我国税收领域产生巨大

冲击，加入 WTO，中国和世界经济联系更加紧密，从国际的高度对我国税收法治

的提出更高的要求。汤贡亮（2006）以我国税法的法律监督为对象，立足于税法

监督的现状，依据《中华人民共和国宪法》，借鉴发达国家税法监督的先进经验，

从理论和实践两个方面对我国税收法律监督的完善和发展进行了探讨，是目前在

我国税法监督领域中系统研究的最新成果。

目前，国内学者对税收执法监督方面的研究散见于许多国内期刊，主要有《税

务研究》、《中国税务》、《税务与经济》、《涉外税务》等，其一般主要思路是对现

行税收征管执行情况和税收立法、执法监督机制的现状进行分析，并借鉴国外作

法，提出改善建议。国内学者集中对税收执法监督制度系统研究的文献并不多，

有关对税收执法监督的文献也只是辅助性的提及，没有作深入的剖析，也未明确

界定税收执法监督制度的基本构成要素，对造成税收执法中出现的困境剖析的还

不够全面和深刻，其解决方案也缺乏广度和深度。

三、研究思路、研究方法与创新之处

（一）研究思路

本文遵循由一般理论的抽象研究到现实问题具体解决的研究思路，在学习和

借鉴国内外相关理论研究成果的基础上，结合我国国情展开论述。其主要思路和

结构安排如下：

导论，首先对论文的选题背景做了总述，引出论文要研究的意义，在对国内

外相关问题研究现状综述基础上，明确本文的研究思路和结构安排，并指出论文

的研究方法和创新之处。

第一章，税收执法监督相关理论概述和范畴界定。首先对当前我国税收执法

监督的法律依据和理论基础进行分析，通过借鉴新制度经济学理论，论述了税收

执法监督制度的基本构成要素，并明确界定了税收执法监督制度的具体研究范围。

第二章，我国税收执法监督制度现状及问题分析。对我国税收执法监督制度

现状分析入手，从法律制度、治税环境、监督体制及实施机制等方面存在的问题

作了较为客观和全面的分析，明确完善税收执法监督制度的必要性与迫切性。

第三章，国外税收执法监督制度的比较与借鉴。以市场经济发达国家为例，

对其在公共财政制度建设和规范执法等方面的成功经验进行了比较与分析，并依

据中国的改革实际，明确我国在公共财政体制建设中逐步完善税收执法监督制度

值得借鉴的内容。

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第四章，完善我国税收执法监督制度的构想。制度创新在遵循整体全局的思

路和法定有效的原则基础上，中国税收执法监督制度的有机组成部分应包括：税

收执法监督法律体系、税收执法监督人文环境及税收执法监督实施机制，在结合

我国实际的基础上，对各个组成部分提出了具体的优化和完善方法。

结语，对文章作出总结，提出展望。

（二）研究方法

1．比较分析法。论文采用横向比较法，分析市场经济发达国家在公共财政制

度建设和规范执法中的成功经验，用以了解其税收执法经验的相同与相异，为完

善我国税收执法监督制度提供有益的启示和借鉴。

2．归纳分析法。文章在论述中为了使分析的过程不至于太繁杂，在叙述中尽

量做到清楚、简洁，在比较分析后做好归纳与综合，为本文论证之处提供铺垫。

3．制度分析法。制度分析法是马克思用于经济、社会分析的基本方法之一，

正逐渐被政治学、经济学、法学、管理学等学科广泛运用和借鉴。本文借鉴新制

度经济学理论作为本文的制度构造理论基础，并将其与法学相结合，共同研讨税

收执法监督中的问题，并提出完善制度的具体方案。

（三）创新之处

1．视角创新。本文从税收执法监督理论分析入手，把税收执法监督制度的构

成要素从以往的单一内容扩展为包含正式制度、非正式制度和实施机制三个方面

的有机统一，突出对税收执法监督制度的整体把握，使税收执法监督制度的内容

既是确定的又是与时俱进、不断丰富发展的。从研究视角和范围上比以往对税收

执法监督制度的研究要新颖、深入和宽泛。

2．观点创新。论文力求分析深入，提出了不同于其他已有研究成果的创新观

点：制度约束不只是孤立的强调强制性和禁止性的措施，不具有强制性和禁止性

特征的意识形态也会产生约束作用。税务执法人员的违法行为也并非限于行为本

身，其本身的道德观、价值观、知识结构和外在环境的影响等也会发挥约束和禁

止的效能。因而完善税收执法监督制度也必须从正确制定税收法律制度、科学优

化税收人文环境到逐步健全税收执法监督实施机制等全方位、多层次着手，从整

体上完善税收执法监督制度方案的设想，凝聚了笔者构思的创新和艰辛的努力。

3．内容创新。论文在理论上借鉴新制度经济学理论，在实践上借鉴市场经济

发达国家在公共财政制度建设和规范执法等方面的成功经验，并结合中国税收执

法监督的实际情况，建立了一套符合我国税收执法监督的理论框架和制度体系。

在理论上不仅借鉴了国内外相关的系统研究成果，在研究思维上还拓展到世界范

围的税收执法监督问题，这无疑对本文内容的研究具有重要的启发和借鉴意义。

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硕士学位论文I摘要税收执法监督制度是以规范税收征收机关在税收征收、管理过程中依法执法的重要法律制度，是实现税收法治，防止国家征税权滥用，保护纳税人合法权益的法律保障。中国在以完善“分税制”为核心内容的公共财政体制改革的进程中，税收法律制度建设始终是改革的重要内容，而完善税收执法监督法律制度，则是税收法律制度体系中的重要分支。本文综合采用比较分析、制度分析和归纳分析的方法，借鉴公共财政体制完善的国家的实践经验与发展的研究成果，结合中国具体国情与当前改革的实际情况，从应然的角度研究税收执法监督法律制度，分析当前中国税收执法监督法律制度的不足，及其与税收执法体制与工作机制上存在的冲突，进一步明确完善...

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