IFRS9金融资产分类与计量的变化对我国的影响研究

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3.0 周伟光 2024-09-29 4 4 543.67KB 80 页 15积分

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浙江财经学院硕士学位论文

摘要

随着世界经济一体化程度日益加深，IASB 所制定的国际财务报告准则（IFRS）

在全球范围的应用越来越广泛，已迅速成为各国会计准则争相与之趋同的目标。

2006 年2月，我国颁布了新会计准则体系（CAS），标志着我国会计准则已实现了

与IFRS 的趋同。2008 年国际金融危机爆发后，G20 峰会指责当前金融工具会计准

则（IAS39）的“难以理解、难以应用和难以解释”，敦促会计准则制定机构将金

融资产分类与计量问题作为最优先议程，对金融工具会计准则进行全方位改革，

并倡议建立全球统一的高质量会计准则、提高会计信息透明度、稳定全球金融体

系和资本市场。在此背景下，IASB 快速启动“IFRS9：金融工具”项目，积极研

究制定替代 IAS39 的新金融工具会计准则。2009 年11 月12 日，IASB 发布了该项

目的第一阶段成果《国际财务报告准则第 9号——金融工具》（IFRS9），对金融资

产分类与计量做出了重大改革。与此同时，为实现建立全球统一的高质量的会计

准则的目标，全球会计准则趋同步伐进一步加快，我国也于 2010 年4月发布《中

国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，明确 CAS 未来的建设方

向是在现有成果的基础上与 IFRS 持续趋同。IFRS9 的改革，必将会对我国金融资

产会计准则的修订产生深远影响，意味着我国将面临向 IFRS9 趋同的问题。因此，

为了做好我国会计准则与国际准则的持续趋同工作，及时改进国内准则，我们需

要持续、密切跟踪国际会计准则的修订动态，深入研究金融资产会计的相关问题。

故本文首先以梳理国际金融资产会计准则的历史演进、回顾我国金融资产会

计准则的国际趋同之路为研究起点，以反思改进相关准则的各种尝试和挫折。接

着深入研究IFRS9的修订内容，并对IFRS9和我国现行准则CAS22进行比较分析，

从准则制定层面为本文的研究提供理论基础。接着以金融行业为样本，通过数据

统计法探讨我国金融行业的金融资产分类现状与计量模式。统计结果表明，金融

行业持有大量的金融资产，且更倾向于持有可供出售金融资产，可供出售金融资

产对投资收益、其他综合收益和综合收益的影响非常大，此部分为本文的研究提

供事实基础。然后在上述理论与事实上，从理论解析和实证检验两方面探讨IFRS9

的金融资产分类改革将对我国金融行业产生的预期影响。从理论上来说，若完全

参照IFRS9修订我国金融工具准则，那么可供出售金融资产将面临更多的问题，并

将集中体现在权益工具的计量和公允价值变动对损益的影响方面。通过手工搜集

金融行业25家上市公司2006年至2011年的年报数据，按照IFRS9的两分类方法进行

数据调整，进而比较了不同分类下预期对金融行业损益等财务信息的影响，验证

了上述理论分析。最后，指出我国在向IFRS 持续趋同的过程中将面临的问题，提

出了我国金融资产会计改革的政策建议。

关键词：IFRS9；金融资产分类与计量；趋同；金融行业

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ABSTRACT

With the integration of the world economy，International Financial Reporting

Standards (IFRS) revised by IASB is widely used around the world. It has quickly

become the goal of Accounting Standards International Convergency. In February 2006,

China issued the New Accounting Standards (CAS), indicating that the convergence of

our criteria with IFRS 9 has completed. After the outbreak of the international financial

crisis in 2008 , leaders of the Group of Twenty (G20) accused that the financial

instruments accounting standards (IAS39) is difficult to understand, difficult to apply

and difficult to explain. They urged the accounting standards setting boards to put

financial asset classification and measurement issues as a top priority agenda, reform

financial instruments accounting standards in all domains. They also proposed to

establish a global unified high-quality accounting standards, to improve the

transparency of accounting information, and to stabilize the global financial system and

capital markets. Under this premier, IASB started the project of “IFRS9: financial

instruments” quickly to actively formulate a new financial instruments accounting

standards to replace IAS39 in its Entirety. November 12, 2009, IASB issued IFRS9 as

the first step in its project. IFRS9 has made significant reforms to the classification and

measurement of financial assets.At the same time, to achieve the goal of establishing a

global unified high-quality accounting standards, they accelerated the pace of

Accounting Standards International Convergency. In April 2010, China also released "A

roadmap of the continued convergency of China Accounting Standards with the

International Financial Reporting Standards” .It clearly stated that CAS’s future

direction of construction is to keep convergence with IFRS on the basis of the current

convergence results. IFRS9 will go into effect in a couple of years, and it will be taken

into use in China sooner or later. Therefore, in order to carry out the work of the

convergence of China's accounting standards with international standards, and promptly

improve our criteria, we need to continue to closely track the dynamics revision of

international financial instruments standards, and study in depth of the related financial

assets issues.

This paper combs the historical evolution of the international financial assets

accounting standards, reviews the road of convergence of our financial assets

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III

accounting standards with international standards. Then this paper study in depth of the

IFRS9 and take a comparative analysis of IFRS9 and CAS22. This research can provide

a theoretical basis for this paper. This paper takes the financial listed companies in

China as samples to study the status quo of classification and measurement of financial

assets on financial industry through statistical method. The statistical results show that a

large amount of financial assets held by the financial industry, and more companies are

inclined to hold available-for-sale financial assets. Available-for-sale financial assets

have a very large impact on investment income, other comprehensive income and

consolidated income. This part of study provides a factual basis for this paper. This

paper study the potential impact brings to our listed companies for IFRS 9 through

normative research and empirical research methods. Theory, the author finds that

measurements of investments in equity instruments and a gain or loss on a financial

asset that is measured at fair value are IFRS9’s main effect on Chinese financial

industry.

This paper collects the annual report data of the 25 listed companies of the

financial dindustry from 2006 to 2011 by hand, to study the classification based on

IFRS9’s potential impact on the gain or loss and other financial information on financial

industry. The last part of the article is the strategic recommendations.

Keywords: IFRS9; classification and measurement; Convergency;financial industry

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第一章绪论 .................................................................................................................... 1

第一节研究背景...................................................................................................1

第二节选题意义...................................................................................................2

第三节研究方法与论文结构...............................................................................3

第四节研究创新点...............................................................................................6

第二章文献综述 ............................................................................................................ 7

第一节国外研究现状综述...................................................................................7

第二节国内研究现状综述...................................................................................9

第三节简要评述.................................................................................................14

第三章金融资产会计准则的历史演进 ...................................................................... 16

第一节 IASB/FASB金融资产会计准则的历史演进.........................................16

第二节我国金融资产会计准则的历史演进.....................................................23

第四章 IFRS9 分类与计量的修订内容及其评述....................................................... 26

第一节 IAS39：金融资产四分类体系与计量模式 ..........................................26

第二节 IFRS9：金融资产两分类体系与计量模式 ..........................................28

第三节 IFRS9 与CAS22 的比较分析.................................................................32

第五章我国金融资产分类与计量现状的统计分析 .................................................. 34

第一节金融资产分类状况.................................................................................34

第二节权益工具计量现状.................................................................................37

第三节公允价值计量及其变动处理现状.........................................................40

第六章 IFRS9 对我国上市公司的预期影响与借鉴................................................... 44

第一节 IFRS9 对我国金融行业预期影响的理论分析 .....................................44

第二节 IFRS9 对我国金融行业预期影响的实证研究 .....................................48

第三节采用IFRS9 的预计困难 .........................................................................58

第四节我国金融资产会计改革的政策建议.....................................................60

第七章结论、局限及展望 .......................................................................................... 63

第一节本文结论.................................................................................................63

第二节研究局限及展望.....................................................................................64

参考文献 ........................................................................................................................ 65

附录 ................................................................................................................................ 72

致谢 ................................................................................................ 错误！未定义书签。

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第一章绪论

第一节研究背景

经济全球化趋势加速发展，全球资本市场国际化进程不断加快，信息网络技

术日新月异。在这样的背景下，会计准则国际趋同形势发展之快，超乎常人之想

象（汪祥耀等，2010）①。据统计，世界上已有将近120个国家和地区要求或允许

采用国际财务报告准则②

（简称IFRS）或与国际财务报告准则实现趋同，国际财务

报告准则正在世界范围内发生着深刻的影响。2008年爆发的国际金融危机更使人

们意识到，制定一套全球统一的高质量会计准则，提高会计信息透明度，对于全

球金融体系和资本市场的稳定与健康发展至关重要。在此背景下，会计准则国际

趋同进程不断加快，各国或地区采取的会计准则国际趋同策略也引起了国际社会

的广泛关注和讨论。研究发现，目前各国或地区在应用国际财务报告准则的策略

上总体可以分为“直接采用”模式③、“趋同”模式④、“认可”模式⑤和“趋同认可

（Condorsement）”

⑥模式四类。我国的会计准则国际趋同策略选择了“趋同”模式。

新会计准则体系（CAS）已于2006年实现了与IFRS的趋同，取得了巨大成果，这

些成果得到了国际社会的高度赞赏和评价，但其过程是极其艰难和复杂的。一方

面，要消除我国会计准则与IFRS在原则上的所有差异；另一方面，要符合我国经

济环境和企业的特殊情况，切实维护国家利益。“趋同”模式意味着在与IFRS趋同

的进程中，IASB与我国会计准则制定机构之间应相互沟通，相互借鉴，相互认可。

近期以来，IASB不断给我国施加压力，要求我国直接采用IFRS，甚至完全“ 一

① 汪祥耀，邵毅平．美国会计准则研究——从经济大萧条到全球金融危机[M]．上海：立信出版社，2010．

② 2001 年，国际会计准则委员会（简称“委员会”或 IASC）改组为国际会计准则理事会（简称“理事会”

或IASB），并宣布将制定“国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards，简称 IFRS）”。原

由IASC 发布的“国际会计准则（International Accounting Standards，简称 IAS）”只要未被新的 IFRS 取代，

将仍然有效。因此，目前的国际财务报告准则由 IASB 发布的 IFRS、仍然有效的 IAS 以及相关的解释公告组

成。出于习惯和简化的目的，以下若非特指，将他们统称为 IFRS。

③ 在直接采用模式下，某国或地区在采用 IFRS 的过程中不履行任何审批或修订程序。加拿大和韩国采取的就

是该趋同策略。韩国和加拿大分别于 2007、2008 年宣布所有上市公司从 2011 年1月1日起直接采用 IFRS。

④ 在“趋同”模式下，某国或地区的准则制定机构不直接将 IASB 制定的 IFRS 纳入其会计准则体系中，而是

保留当地会计准则的制定权。采取该策略的国家或地区不会一字不改地完全照搬 IFRS，而是在会计处理原则

和方法上与 IFRS 保持一致，并保留一些具有本国特色的内容。

⑤ 欧盟和澳大利亚是采用“认可”模式的典型代表。欧盟在采用 IFRS 之前，必须经过欧洲议会和欧盟委员会

认可，对该国际财务报告准则或采用，或修改后采用。

⑥ 2011 年5月26 日，美国证券交易委员会（SEC）发布了有关会计准则国际趋同工作的工作人员草案——《为

美国发行人将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》，提出了将 IFRS 并入美国会计准则体系

（简称美国 GAAP）的全新模式——“趋同认可（Condorsement）”模式。该工作计划强调，“趋同认可”的

目标并不是用 IFRS 代替美国 GAAP，而是将 IFRS 纳入美国财务报告体系，即不是“美国发行人采用 IFRS”，

而是“采用美国 GAAP 的美国发行人编制的财务报表与采用国 IFRS 的主体编制的财务报表是一致的”。该模

式的提出，并不表明美国将来就采用这种模式，而只是将其作为美国未来应用 IFRS 的备选模式之一。

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字不差”地照搬。2010年4月，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告

准则持续趋同路线图》，明确了我国会计准则国际趋同的基本立场，即坚持“趋同”

而不“直接采用”。“趋同”策略是我国在会计准则国际趋同进程中应对当前全球

局势的较优选择，也是适合当前国内实际情况的客观理性决策。我们应当在与IFRS

的持续趋同政策指引下立足国情，顺应会计准则国际趋同大势，深度参与IFRS重

要项目的修订，完善我国会计准则体系，促进金融资产会计改革。

第二节选题意义

金融工具本身的复杂性以及实务界对准则修订的不同取向和博弈过程，使得

金融工具会计准则的改进困难重重。虽然IASB一直致力于对金融工具会计准则的

修订，至今已经发布很多相关准则和规范性文件，但仍未从根本上解决其过于复

杂的问题。其中金融资产的分类与计量更是一个最基础的难题。近年来一些财务

报告使用者和其他有利益相关者向国际会计准则理事会反映，《国际会计准则第39

号—金融工具：确认与计量》（IAS39）有关金融资产确认与计量的条件很难理解

与应用，他们敦促IASB制定一个新的金融工具财务报告准则，在坚持原则的基础

上尽可能的降低复杂性。为此，IASB启动了IAS39的修订工作，并于2006年和美国

财务会计准则委员会（简称FASB）联合发布了一份谅解备忘录①，一项旨在降低

金融工具会计复杂性的项目被纳入了其中，在共同努力下，2008年3月，IASB发布

了《降低金融工具报告复杂性（讨论稿）》。

2008年爆发的国际金融危机给世界各国经济发展和人民生活带来了严重影

响，同时更是将上述项目推到了紧迫的状态。为了有效应对金融危机，G20于2009

年4月举行领导人峰会，深刻探讨了这次由次贷危机引发的全球金融危机的爆发原

因，并且在此基础上提出了现行IAS39的“难以理解、难以应用和难以解释”，敦

促会计准则制定机构对金融工具会计准则进行全方位改革。除G20之外，金融稳定

理事会（FSB）、金融危机咨询组（FCAG）②等政治势力也强势介入，倡议建立全

球统一的高质量会计准则，着力提升会计信息透明度，将会计准则的重要性提到

了前所未有的高度。这些机构提出了极具针对性的改革建议，要求简化和改进金

融工具准则，大幅降低金融工具会计准则的复杂性，尤其是在金融资产分类与计

量、减值准备、套期会计等方面的复杂性，并要求将金融资产分类与计量问题作

为最优先议程。在这些机构的推动下，IASB最终决定将IAS39分成金融工具分类与

计量、金融资产减值、套期会计和终止确认三阶段、四部分进行修订，最终将形

① 2006 年2月，IASB 与FASB 发表《谅解备忘录：国际财务报告准则与美国 GAAP 在2006-2008 年的趋同

路线图》（A Roadmap for Convergence between IFRSs and US GAAP—2006-2008 Memorandum of Understanding

between the FASB and the IASB）。

② 以应对美国次贷危机引发的全球金融危机的挑战，FASB 与IASB 于2008 年12 月联合成立了金融危机咨询

小组（Financial Crisis Advisory Group，简称 FCAG）。

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成新的金融工具会计准则以替换IAS39。2009年11月12日，IASB发布针对金融资产

分类与计量的准则《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9），标志着IASB

取代IAS39综合项目第一阶段的完成①。IFRS9要求根据“主体管理金融资产的商业

模式（The Entity’s Business Model for Managing the Financial Assets）”和“金融资

产合同现金流量特征（The Contractual Cash Flow Characteristics of the Financial

Asset）”将金融资产划分为两类：按摊余成本计量（Measurement at amortised cost）

的金融资产和按公允价值计量（Measurement at fair value）的金融资产。另外，修

订后的金融资产会计准则允许主体进行重分类，但只有在其金融资产的商业模式

发生变更时才能进行重分类，且仅在罕见的情況下发生。对于不以交易为目的持

有的权益工具投资，可以在初始确认时选择将公允价值变动计入其他综合收益，

且该指定不可撤销，除实际收到股利可以计入损益外，其公允价值变动都不得转

回当期损益。总之，正是这场肆虐全世界的严重金融危机把金融资产会计改革问

题推向了风口浪尖，为金融资产会计准则创造了改革契机。

2006年，我国新会计准则已与IASB实现趋同。其中有关金融工具的准则具体

是：《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS22）、《企业会计准则

第23号——金融资产转移》（CAS23）、《企业会计准则第24号——套期保值》

（CAS24）和《企业会计准则第37号——金融工具列报》（CAS37）。其中，CAS22

对金融资产的分类与计量做出了全面的规定。但CAS22是参照IAS39等相关准则制

定的。那么针对IASB的金融资产会计改革，为了做好我国会计准则与国际准则的

持续趋同工作，我们应当加强对国际金融资产会计准则演变的理解、跟踪，深入

研究金融资产会计的有关问题，并且积极参与到国际金融资产会计准则的改革进

程中。因此，本文以梳理国际金融资产会计准则的历史演进、回顾我国金融资产

会计准则的国际趋同之路为研究起点，跟踪最新国际动态，深入研究IFRS9的修订

内容。同时以金融行业为样本，通过数据统计法探讨我国金融资产的分类现状与

计量模式，分析IFRS9的实施将对我国金融行业产生的预期影响，并提出我国金融

资产会计改革的政策建议。

第三节研究方法与论文结构

本文的研究是基于国际上对金融资产会计准则修订的最新成果（IFRS9），同

时运用数据统计法分析我国现行金融资产会计准则的应用现状。在此基础上，从

理论解析和实证检验两方面探究 IFRS9 将对我国金融行业产生的预期影响，以期

① 2010 年10 月28 日， IASB 进一步发布补充了金融负债分类与计量的 IFRS9，从金融负债的分类来看，IFRS9

与IAS39 相比较没有不同。对于大家讨论最多的由于自身信用风险水平变化导致的负债公允价值变动金额的

处理，IFRS9 只做了有限的变动，即将该部分公允价值变动计入到其他综合收益，而不再计入损益表。所以

本文所提及的“金融工具的分类”指金融资产的分类，本文涉及的金融工具分类问题主要探讨的也是金融资

产分类的问题，金融负债的分类问题不在本文研究范围之内。

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为我国金融资产分类会计改革提供建议。本文采用的研究方法主要有：

1．理论分析与数据统计分析相结合。本文追踪国际会计准则的最新发展成果

（IFRS9），研究 IFRS9 的修订内容，并深入比较了 IFRS9 和我国现行准则 CAS22

之间的异同，这是准则层面的理论分析。在此基础上，以我国金融行业上市公司

为样本，通过对相关数据的归纳和统计分析研究了 CAS22 在我国的实际应用情况，

这是事实层面的验证。

2．规范研究与实证研究相结合。本文运用了两种研究方法探讨金融资产分类

改革将对我国金融行业产生的预期影响。从理论分析上来说，若完全参照 IFRS9

修订我国金融工具准则，那么可供出售金融资产将面临更多的问题，并将集中体

现在权益工具的计量和公允价值变动对损益的影响方面。通过手工搜集金融行业

25 家上市公司 2006 年至 2011 年的年报数据，进行实证研究，验证了上述理论分

析。利用实证研究来检验理论分析的结果，能使理论分析更具有现实意义。通过

两种方法的不同特点互补余缺，以获得更好的研究效果。

本文的研究思路如图 1-1 所示。

第一章是绪论。这部分主要对论文的研究背景和选题意义、研究方法与结构

进行阐述，并归纳本文的创新点。

第二章是文献综述。对于目前国内外学者有关金融资产分类原则和计量模式

的相关研究进行了梳理，具体分为“对金融资产分类的原则和依据的研究”、“对

金融资产计量的研究”和“金融资产会计准则理论研究”三方面予以阐述，并进

行简要评述。本章主要建立在借鉴和总结前人理论研究的基础上，提出本文的研

究方向及内容。

第三章是金融资产会计准则的历史演进。本章以梳理 IASB/FASB 有关金融资

产会计准则制定的历史演进、回顾我国金融资产会计准则的国际趋同之路为切入

点，以反思改进相关准则的各种尝试和挫折。

第四章是 IFRS9 分类与计量的修订内容及其评述，并且比较 IFRS9 和CAS22

在金融资产分类与计量方面的异同。从准则制定层面为本文的研究提供理论基础。

第五章是我国的金融资产分类与计量现状，以金融行业上市公司为样本，通

过数据统计法探讨我国金融行业的金融资产分类现状与计量模式。统计结果表明，

金融行业持有大量的金融资产，且更倾向于持有可供出售金融资产，其对投资收

益、其他综合收益和综合收益的影响非常大，此部分为本文的研究提供事实基础。

第六章是 IFRS9 对我国上市公司的预期影响与借鉴。本章首先从理论解析和

实证检验两方面分析 IFRS9 对我国金融行业产生的预期影响。理论上来说，若完

全参照 IFRS9 修订我国金融工具准则，那么可供出售金融资产将面临更多的问题，

并将集中体现在权益工具的计量和公允价值变动对损益的影响方面，接着文章通

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摘要：

浙江财经学院硕士学位论文I摘要随着世界经济一体化程度日益加深，IASB所制定的国际财务报告准则（IFRS）在全球范围的应用越来越广泛，已迅速成为各国会计准则争相与之趋同的目标。2006年2月，我国颁布了新会计准则体系（CAS），标志着我国会计准则已实现了与IFRS的趋同。2008年国际金融危机爆发后，G20峰会指责当前金融工具会计准则（IAS39）的“难以理解、难以应用和难以解释”，敦促会计准则制定机构将金融资产分类与计量问题作为最优先议程，对金融工具会计准则进行全方位改革，并倡议建立全球统一的高质量会计准则、提高会计信息透明度、稳定全球金融体系和资本市场。在此背景下，IASB快速启动“IFR...

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