新会计准则下企业纳税差异研究

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3.0 陈辉 2024-11-19 4 4 609.84KB 72 页 15积分
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摘 要
纳税差异就是企业按会计准则规定计算出的利润总额与按税法计算出的企业
所得税的计税基础应纳税所得额之间的差异。企业会计准则与税法对于同一主体
的目的不同，导致两者的原则不同，以及对于同一事项的计量和确认不同，从而
产生纳税差异。我国在 2006 年2月15 日，财政部颁布了新的《企业会计准则》。
新准则对企业的资产，负债，收入和费用的确认和计量都有了变动，所以必然会
影响利润总额的核算，因此在新准则下纳税差异会产生新的变化。本文通过理论
与实证相结合的方法来分析这种变化，研究分析结果可为税收法规与会计准则的
协调提供经验证据，也为税务部门纳税评估提供一定参考，具有一定的现实意义。
本文首先从理论方面来研究纳税差异，从纳税差异产生的原因即税法和会计
的目的不同入手，形成了两者核算原则的差异，从而进一步从税法和会计准则对
于收入，成本，费用的确认和计量不同形成纳税差异分别详细进行阐述。
其次，本文简略介绍新的《企业会计准则》一些主要变化入手，通过新旧会
计准则比较，论述了对于企业利润总额核算产生影响的新变化，并在此基础上分
析了这些新准则变化对于纳税差异的影响的重要性以及方向。
再次，本文在前述的理论分析的基础上，设计了回归模型从实证方面研究纳
税差异。根据 2005，2006 和2007 三个年度的样本数据回归的结果，论述了在新
的《企业会计准则》下企业纳税差异的变化趋势，并具体根据税法和会计准则不
同而导致的影响纳税差异的主要项目进行相关性分析，从而对于理论预期进行验
证。本文还根据新准则中的“递延所得税资产”和“递延所得税负债”这两个新
会计科目设计了新的回归模型来预估企业的纳税差异大小，为税务部门纳税评估
的设计提供了参考。
最终本文得出结论，在新的《企业会计准则》实施下一些影响纳税差异的传
统项目由于会计准则的调整与税收法规的趋同而对纳税差异影响变小，然而新准
则中另一些新的项目会导致纳税差异的增大。但是，从总体上来看在新的《企业
会计准则》实施初期纳税差异在一定程度上有减小的趋势。
关键词：新会计准则 税收法规 纳税差异 实证分析
ABSTRACT
Book-Tax difference is the difference between accounting income and taxable
income. It results from the difference between accounting system and tax law in their
aims and principles, which lead to the divergence in their recognition on the same
economic events. Ministry of Finance issues the Enterprise Accounting Principles on
February 15, 2006. New accounting principles modify the recognition assets, liabilities,
revenues and expenses, which bring the change of the accounting income, and the
Book-Tax difference changes accordingly. This paper mainly research this new changes
in Book-Tax difference the through the positive and normative analysis, the result will
offer the practical information to coordinate the taxation and accounting and reference
to the tax payment evaluation.
The first part research the Book-Tax difference through normative analysis, discuss
the divergence between the aim and principle between accounting system and tax law,
then illustrate the different recognition in their revenue, cost and expense in detail.
The second part introduces some new changes in new accounting principles,
mainly illustrate the new change which influence the Book-Tax difference though the
compare the original accounting principles. Then we analyses the influence of this
change on Book-Tax difference.
The third part builds the linear module to research the Book-Tax difference based
on the form analysis. Compare the result of linear module in 2005, 2006, 2007, illustrate
the movement trend in the new accounting principle and the correlation between the
Book-Tax difference and some new changes in accounting principles, then testify the
expectation in former positive analysis. This part also builds the new Book-Tax
difference linear module with Deferred Income Tax Liability and Deferred Income Tax
Asset these two variables for tax department reference in tax payment evaluation.
Finally we get the result: According to new accounting principles the divergence
between accounting system and tax law diminish on some accounting items and enlarge
on other accounting items. In general, new accounting principle reduce the Book-Tax
difference in certain extent in the initial period implementati.
Key word: New Accounting Principles, Taxation Law, Book-Tax
Difference，Positive Analysis
目 录
中文摘要
ABSTRACT
第一章 绪 论 ............................................................................................................1
§1.1 选题的背景及意义 .......................................................................................1
§1.1.1 会计税收关系分离模式引起纳税差异扩大 ...........................................1
§1.1.2 我国新的《企业会计准则》实施 ...........................................................2
§1.1.3 新准则下研究纳税差异的意义 ...............................................................3
§1.2 相关文献综述 ...............................................................................................4
§1.2.1 国外学者研究成果 ...................................................................................4
§1.2.2 国内学者研究成果 ...................................................................................4
§1.3 研究内容与论文结构 ...................................................................................6
§1.3.1 研究内容 ...................................................................................................6
§1.3.2 论文框架 ...................................................................................................7
§1.4 本章小结 .......................................................................................................8
第二章 纳税差异的理论分析 ....................................................................................9
§2.1 纳税差异概述 ...............................................................................................9
§2.1.1 税收与会计关系概述 ...............................................................................9
§2.1.2 我国纳税差异形成的历史溯源 .............................................................10
§2.1.3 纳税差异及其分类 .................................................................................11
§2.2 纳税差异形成原因 .....................................................................................13
§2.2.1 克拉尼斯基定律 .....................................................................................13
§2.2.2 会计准则与税收法规的目标不同 .........................................................13
§2.2.3 会计准则与税收法规的原则不同 .........................................................14
§2.2.4 “税收经济杠杆”的调节 .....................................................................15
§2.3 税收法规和会计准则在企业所得税方面具体差异 .................................15
§2.3.1 税收法规和会计准则对于所得税收入的不同规定 .............................16
§2.3.2 税收法规和会计准则对于所得税成本和费用扣除的不同规定 .........19
§2.4 本章小结 .....................................................................................................23
第三章 新会计准则变化对纳税差异影响 ..............................................................25
§3.1 新《企业会计准则》出台的背景及意义 .................................................25
§3.2 新《企业会计准则》主要变化及对利润影响 .........................................26
§3.3 新准则影响纳税差异具体方面 .................................................................30
§3.3.1 资产减值损失对纳税差异影响 .............................................................30
§3.3.2 借款费用对纳税差异影响 .....................................................................31
§3.3.3 视同销售项目对纳税差异影响 .............................................................31
§3.3.4 投资性房地产对纳税差异影响 .............................................................31
§3.3.5 长期股权投资对纳税差异影响 .............................................................32
§3.3.6 债务重组对纳税差异影响 .....................................................................33
§3.3.7 非货币性交易对纳税差异影响 .............................................................33
§3.3.8 所得税核算方法对纳税差异影响 .........................................................33
§3.3.9 公允价值变动对纳税差异影响 .............................................................34
§3.3.10 无形资产摊销对纳税差异影响 ...........................................................34
§3.3.11 固定资产折旧对纳税差异影响 ...........................................................35
§3.4 本章小结 .....................................................................................................35
第四章 纳税差异实证模型设计 ..............................................................................37
§4.1 纳税差异的计量 .........................................................................................37
§4.2 研究纳税差异的变量选取 .........................................................................40
§4.3 纳税差异回归模型设计 .............................................................................43
§4.4 数据来源与样本选取 .................................................................................44
§4.5 本章小结 .....................................................................................................44
第五章 纳税差异实证检验和结果分析 ..................................................................45
§5.1 新准则下纳税差异变化的描述性分析 .....................................................45
§5.2 投资收益与纳税差异的相关性分析 .........................................................48
§5.3 影响纳税差异变量多元回归的相关性分析 .............................................49
§5.3.1 回归模型的拟合度分析及检验 .............................................................53
§5.3.2 回归方程的显著性检验(F 检验) ...........................................................53
§5.3.3 变量回归系数的分析及检验 .................................................................53
§5.4 根据递延所得税设计新回归模型 .............................................................57
§5.5 本章小结 .....................................................................................................61
第六章 研究结论与政策建议 ..................................................................................63
§6.1 研究结论 .....................................................................................................63
§6.2 政策建议 .....................................................................................................65
§6.3 不足之处及后续研究 .................................................................................65
§6.4 本章小结 .....................................................................................................66
参考文献 ......................................................................................................................67
第一章 绪论
1
第一章 绪 论
会计核算的目的是在于公允地反映企业财务状况、经营成果以及现金流量情
况，为与企业有利害关系的各部门及内部经营管理者提供会计信息。因此根据现
行会计准则、会计制度确定会计核算资料并计算出在利润表上列示的利润总额（会
计利润）是为了真实、完整地反映企业的经营成果，为投资者、债权人、企业管
理者以及其他会计报表使用者提供决策信息的。而应纳税所得额（税法利润）是
一个税法上的概念，是根据《企业所得税暂行条例》及其实施细则和有关规定，
所统一计算出的纳税人在一定时期内的应税所得，是企业所得税的纳税计税依据。
由于会计和税法的目的不同，计算所依据的规定不同，导致了企业的利润总额与
应 纳 税 所 得 额 之 间 产 生 差 异 ， 这 种 差 异 就 是 企 业 的 纳 税 差 异 （ Book-Tax
Difference）。
本章首先阐述了本文的选题背景及意义（§1.1），然后对研究进行了相关的方
献综述（§1.2），最后提出了本文的研究内容和方法以（§1.3）。
§1.1 选题的背景及意义
企业会计制度和税收法规的关系在国际上通常可粗略分为两种模式：“法德模
式”即税会统一模式和“英美模式”即税会分离模式。在我国企业会计制度与税
收法规在传统体制下是高度统一的，但随着我国市场经济的完善以及会计制度的
国际趋同，尤其是 2000 年发布的企业会计制度后，我国会计制度和税收法规由统
一模式逐步变为分离模式。正是由于这种分离模式的存在，企业才形成了纳税差
异。在企业会计制度和税收法规分离模式下，纳税差异存在有其必然性，而且这
种差异有扩大的趋势[1]。
§1.1.1 会计税收关系分离模式引起纳税差异扩大
在“英美模式”下的税务与会计关系模式是以微观经济理论为基础建立的会
计模式，实行税会分离。在世界经济全球化、金融一体化的格局初具雏形的同时
也要求会计准则国际化和税收法规国际化。由于美国在国际经济领域扮演的重要
角色，从而掀起了以美国模式为样板的世界范围内的会计改革和税制改革，我国
1990 年的会计改革和 1994 年的税制改革就是在这种背景下展开的[2]。随着我国税
会准则进一步的国际趋同，我国的税法和会计制度的分离也进一步加深[3]。
新会计准则下企业纳税差异研究
2
然而过度的会计和税收关系的分离模式也越来越暴露出一些问题。安然王国
的倒塌原因之一就是虚报利润。但是，随后的调查表明，安然公司并没有为那些
巨额的虚假利润支付所得额，而类似情况并非安然一家公司①[4]。近年来对于纳税
差异的扩大，使得投资者和收入管理当局加大了对于公司这些内容披露的关注程
度。这也引出了一些新的立法如 2002 年的萨班斯法案，以及对于财务报表中的利
润与应纳税所得额之间差额的更详细审查，这差额就是纳税差异②[5]。
在我国近年来也有像“银广厦”等之类的会计造假丑闻，都是会计利润造假
而且利用企业会计准则和税收法规不一致形成的纳税差异，使得虚增的造假利润
都不用交税。引起了我国的诚信危机，挫伤了广大投资者的热情，损害了投资者
的利益。而且还由此影响了中国证券市场的发展。因此纳税差异的存在，增加了
会计处理和税收征管工作的难度，诱发了偷漏税动因。
§1.1.2 我国新的《企业会计准则》实施
随着我国市场经济的飞速发展以及经济全球化的推动下，会计制度与税收法
规各自都在积极的向国际准则与规范进行协调，这一发展趋势也加速了会计制度
和税收法规的分离，二者的分离以及两种规范之间存在差异具有一定的客观性和
必然性,然而由于分离所引起的纳税差异的变化也带来了一些问题，如增加会计核
算成本，企业进行避税纳税筹划及为税收监管等方面的不利影响。
2006 年2月15 日,财政部颁布了新的《企业会计准则》包括 1项基本准则和
38 个具体准则，2007 年1月1日起在上市公司范围内施行,鼓励其他企业执行。这
是我国为了适应市场经济条件下对会计信息需求多样化的需要，适应经济全球化
下的会计准则趋同的世界潮流，推进和谐社会建设而发布实施的新会计准则体系。
随着我国新的会计准则体系的建立与实施，中国已进入一个新的会计时代。新会
计准则历史性的变革，标志着我国适应市场经济发展需要与国际惯例趋同的中国
会计准则体系的正式建立。然而在即定税法的前提下，我国此次会计准则的修订，
使会计准则和税法的差异发生了新的变化。我国现行税收实体法中企业所得税税
种的制定，是建立在原有会计准则和会计制度的基础上的。因此当新会计准则发
生变化时，将直接对企业的纳税差异产生影响和变化。在新的《企业会计准则》
中部分涉税业务的会计和税法在相关规定中的确认和计量差异进一步扩大，也有
①H. Gleckman, D. Foust, and K. Kerwin. Tax Dodging: Enron Isn’t Alone Plenty of
Companies Pay Little or Nothing. Business Week, Mar. 4, 2000:40.
②Henry J.Louie. A First Look At The Book-Tax Difference In The Foreign-Source Income Of
U.S. Multinational Companies. National Tax Association Proceedings, 98th :138.
第一章 绪论
3
部分的涉税业务在两者确认和计量方面的差异进一步减小，这些变化的综合结果
对于企业纳税差异的影响到底如何。在新的《企业会计准则》下企业纳税差异的
变化趋势是进一步扩大还是有所减小，成为本文研究的焦点。
§1.1.3 新准则下研究纳税差异的意义
2006 年2月15 日颁布的新的《企业会计准则》虽然财政部仅规定于 2007 年
1月1日起在上市公司执行，对其他企业没有硬性规定，然而在我国执行新的《企
业会计准则》是大势所趋，也符合我国经济与国际接轨的要求。因此对于新的《企
业会计准则》下企业纳税差异的实证研究无论对于企业还是税收监管部门或者是
会计准则和税收法规的制订部门都具有重要的意义：
首先，通过对新会计准则下企业纳税差异的研究分析，可以了解企业在新会
计准则下纳税差异存在的新变化，剖析新会计准则与税法的具体差异。研究结果
不仅可以使会计政策制订部门了解新的《企业会计准则》的出台与税收法规定在
实务方面的差别，也有利于及时了解不同企业的税收负担的新变化，从而为相关
政策制订部门提供参考。
其次，对于新会计准则下纳税差异的研究有利于提高税务机关对企业纳税的
监管，降低纳税成本，提高税收征管效率。本文根据研究分析得出的用“递延所
得税资产”和“递税所得税负债”两个变量设计的纳税差异回归模型可以较简便
估算企业的纳税差异额，这个模型可以为税务机关的纳税评估指标设计提供一定
的参考，也可以为广大投资者衡量企业利润中的“水份”提供帮助。
最后，对于纳税差异的研究有利于相关税收政策制订以及对于我国现行税收
制度的改革和完善，为会计制度制订机构以及税务机关之间对于会计和税收差异
的协调提供经验证据和参考价值。
国外对于纳税差异的研究无论从理论上还是从实证方面者比较全面，在经验
研究方面无论是通过财务报表和纳税申报表上的数据进行分析，还是利用财务报
表的数据进行分析，都研究得出美国的纳税差异在 90 年代呈增长趋势。然而在我
国对于纳税差异的研究主要集中在理论方面，对于实证方面的研究不多。尤其是
新的《企业会计准则》刚出台的背景下，对于新的《企业会计准则》下纳税差异
的研究无疑具有重要的理论价值和现实意义[6]。
新会计准则下企业纳税差异研究
4
§1.2 相关文献综述
§1.2.1 国外学者研究成果
在经济全球化的今天，美国又成为了国际经济的风向标，因此以美、英为代
表的税务与会计的分离模式成为世界范围内多数国家所采用。纳税差异并不仅在
我国所独有，会计制度和税法之间的差异在世界上许多国家都同样存在。尽管世
界各国的经济和法律环境不同，但是国外学者的研究成果对于我国这一领域的研
究仍然有很大的借鉴价值。
Kransiewski 提出了克拉尼斯基定律①认为在美国纳税人和税务机关是对立的，
纳税人出于自身利益最大化的考虑纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确
认而费用立即得到确认，美国的税务部门出于自身利益考虑不允许采用这种会计
方法。因此出现了根据会计准则计算的利润总额和根据税法而计算的应纳税所得
额之间的差异是必然的[7]。
Manzon和Plesko（2001）利用1988-1998的公开数据考察了会计收益和应税收
益之间差异的大小以及差异的来源，并对于美国财务会计报告与税务报告在收入
计量和确认方法上的区别作了研究，研究结果证明在1988年至1998年间，美国公
司会计收益与应税所得之间的有逐步扩大的趋[8]。
Desai(2003)的研究发现，近 20 年美国公司会计收益与应税收益之间差异的形
成与对折旧的不同处理，境外收益的披露这些因素相关②。作者根据分析认为 90
年代美国公司的会计-应税收益之间的差异由于企业避税行为的增加而变得更显
著了[9]。
§1.2.2 国内学者研究成果
在我国改革开放以前一直实行计划经济，会计制度实质是为实施国家计划提
供服务，因而它与税法的规定是高度统一的。改革开放以后，特别是建立社会主
义市场经济体制目标确定之后，由于市场经济的内在要求才产生了税法与会计制
度分离的必要性。特别是 2001 年新的《企业会计制度》发布施行以后，会计制度
和税法之间的分离变得明显，企业的纳税差异也有扩大的趋势，国内学者也开始
对这一问题进行关注，从不同角度和侧面对此进行了研究。然而在我国对于纳税
①周萍华.从世界两大税务会计模式探析我国所得税会计――我国所得税会计与国际惯
例的比较.电子科技大学学报社科版. 2003.4,(5)
②Desai M A . The divergence between book and tax income . Tax Policy & The Economy.
2003
摘要：

摘要纳税差异就是企业按会计准则规定计算出的利润总额与按税法计算出的企业所得税的计税基础应纳税所得额之间的差异。企业会计准则与税法对于同一主体的目的不同，导致两者的原则不同，以及对于同一事项的计量和确认不同，从而产生纳税差异。我国在2006年2月15日，财政部颁布了新的《企业会计准则》。新准则对企业的资产，负债，收入和费用的确认和计量都有了变动，所以必然会影响利润总额的核算，因此在新准则下纳税差异会产生新的变化。本文通过理论与实证相结合的方法来分析这种变化，研究分析结果可为税收法规与会计准则的协调提供经验证据，也为税务部门纳税评估提供一定参考，具有一定的现实意义。本文首先从理论方面来研究纳税差异...

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