我国政府绩效审计报告及其披露研究

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3.0 周伟光 2024-09-20 4 4 778.52KB 75 页 150积分

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硕士学位论文

摘要

二十世纪中叶以来，随着经济资源供需矛盾的日益尖锐，政府运作得节约与

否，效率、效果如何，为大众所关注，绩效审计逐渐登上了国家审计的历史舞台，

并以其显著的监督成效，很快成为现代国家审计发展的一种趋势。与此对应的是，

在我国长达20年的政府审计历程中，人们对绩效审计的关注相当有限。一方面，

政府绩效审计理论研究不完善，停留在介绍阶段；另一方面，虽然在小范围内出

现了绩效审计的实践探索，但其实施过程与报告的形式都与真正意义上的政府绩

效审计相差甚远，尤其是作为审计成果的综合反映的绩效审计报告，内容与披露

较不规范，这无疑严重限制了绩效审计作用的发挥。

在上述背景下，作者选择政府绩效审计报告作为毕业论文研究方向，目的在

于提出绩效审计报告的相关理论，并将理论应用于实践，对实践中的不规范操作

提出改进意见。对政府绩效审计报告的系统研究，有助于准确、完整地传递绩效

审计成果，帮助并督促政府更好地履行经济责任，实现其各项活动的经济性、效

率性和效果性。

本文共有六个部分，首先在第一章绪论中对国内外绩效审计发展与研究状况

进行评述，得出西方国家绩效审计已达到成熟水平，而国内的研究重点仍停留在

介绍阶段，并且对绩效审计报告的研究更是处于起步阶段的结论，由此确定本文

的研究目的、研究方法与思路；第二章探讨绩效审计报告的基本理论，通过绩效

审计的渊源、特点、作用来分析绩效审计报告的本质、特点与作用。同时，构建

绩效审计报告的双层次质量要素体系，为后文报告具体内容的研究做铺垫；第三

章讨论绩效审计报告的框架，以前人对管理审计报告的研究为基础，评析国内外

绩效审计报告的框架，结合国内绩效审计报告需考虑的因素，设计出适合我国国

情的含八个要素的报告框架；第四章讨论对确立的框架加以充实的内容，主要通

过案例的比较分析，得出国内绩效审计报告内容的规范化需要从交代审计实施情

况，分析与评价审计发现的问题，提出切实可行的审计建议等三个方面加以改进；

第五章探讨由前两章讨论完成的绩效审计报告的披露形式，以最大限度地发挥绩

效审计报告的作用。该章首先分析绩效审计报告的相关者，根据报告的提供者与

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使用者建立一个利益相关者模型，得出有关绩效审计报告的四条信息流；然后以

面向公众的信息流为讨论重点，分析国内审计结果公告制度的缺点，提出绩效审

计报告公告制度的设想；最后是结论，对论文的观点进行总结，并指出不足之处。

本文的创新之处在于：（1）将审计报告的质量要素进行分类，以此建立绩效

审计报告分形式质量要素与实质质量要素的双层次质量要素体系；（2）探寻绩效

审计的渊源，从前人对管理审计报告的研究成果与国外的实践经验出发，设计一

套符合我国国情的绩效审计报告框架；（3）用保险理论、委托代理理论和控制理

论分析绩效审计报告的使用者，在此基础上，以工作流和信息流为链条构建绩效

审计报告的相关者模型；（4）鉴于国内审计结果公告制度的现实缺陷，本文提出

改变目前以“结果公告”形式发布审计信息的公告制度，推行绩效审计报告公告

制度的设想。

关键词：绩效审计报告；质量要素；报告框架；相关者模型；报告公告

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III

ABSTRACT

Since the middle of 20th century, along with the contradiction of resources supply

and demand increasingly sharp, the public pay much attention to the Economy,

Efficiency and Effectiveness of government. Therefore, performance audit ascended the

history stage of national audit gradually. And because of its outstanding effect, it

became trend of national audit. On the opposite, people’s concern of performance audit

is very limited in our country. One the one hand, the theories research of performance

audit isn’t integrated, and still stay on the stage of introduction. On the other hand,

although some departments put performance audit in practice, the process of the

practice is differing from the veriest performance audit. Because performance audit

report is the result of performance audit, the loss of standardization in report would limit

the effect of performance audit seriously.

Under the background, the author carries on an investigation in the report of

performance audit. The purpose lies in putting forward theories, and instructing practice.

A systemic research of performance audit report contributes to delivering the result

accurately and completely, helping government to implement responsibility, by which,

economy, efficiency and effectiveness of our government will come into true.

There are 6 parts in the paper. In Chapter 1, the paper comments on the study of

performance audit, and concludes that performance audit oversea has already arrived at

mature level, but the point of local research still stay around introduction stage, and the

study on performance audit report is placed on a beginning stage. Then, I carry on the

summary of the textual research purpose, research methods and the way of thinking. In

Chapter 2, I discuss the basic theories of performance audit report, including that the

essence of performance audit report is information which can create worth, performance

audit report has characteristics such as latent risk, constructive suggestions, not

compulsory conclusion. Then I set up an system of quality factors, which contain formal

quality factors and essential quality factors. In Chapter 3,the paper studies the frame of

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performance audit report. Using study on management audit report for reference, and

analyzing active frame, the paper design a frame of performance audit report which

contain eight elements. In Chapter 4, the paper discusses the content that substantiates

the frame. Comparing some cases, the paper concludes that performance audit report

has to improve on through illuminating audit complexion, findings and suggestions. In

Chapter 5,the paper studies how to deal with performance audit report .First, according

to model of relationship between provider and users, the paper carries on four

information flows, emphasizes the flow face to the public. Ground on the shortcomings

of audit bulletin system, I put forward a thinking of report bulletin system. The end is a

conclusion, carrying on summary to the standpoint of thesis, and points out shortage of

the paper.

Some innovations of this paper are listed:1.The paper classes the quality factors of

performance audit report, and sets up an system of quality factors, which contain formal

quality factors and essential quality factors.2.this paper investigates the origin of quality

audit，and based on the research of management audit report, design a frame of

performance audit report adapting to our country state.3.the paper uses insurance theory,

and agency theory and control theory to analyze the user of performance audit report.

On this foundation, I set up a model of relationship with work flow and information

flow. 4.Owing to the shortcomings of audit bulletin system in our nation, the paper

conceives of a report bulletin system, in which performance audit reports are

promulgated directly.

Keywords: performance audit report; quality factor; frame of report; model of

relationship; report bulletin

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第一章绪论......................................................... 1

第一节西方绩效审计发展与研究现状评述 ............................ 1

第二节国内绩效审计发展与研究现状评述 ............................ 3

第三节研究目的与研究方法 ........................................ 6

第四节本文框架与创新点 .......................................... 7

第二章绩效审计报告基本理论探析..................................... 10

第一节绩效审计的产生与内涵 ..................................... 10

第二节绩效审计报告的本质与作用分析 ............................. 14

第三节绩效审计报告的特点：基于绩效审计与财务审计的比较 ......... 16

第四节绩效审计报告双层次质量要素体系的构建 ..................... 18

第三章绩效审计报告框架的设计....................................... 22

第一节管理审计报告框架观点及评析 ............................... 22

第二节国外绩效审计报告框架评析 ................................. 23

第三节国内绩效审计报告框架评析 ................................. 27

第四节我国绩效审计报告框架的设计 ............................... 28

第四章绩效审计报告内容的规范化：基于案例的分析..................... 35

第一节绩效审计报告案例分析 ..................................... 35

第二节我国绩效审计报告内容规范化的建议 ......................... 42

第五章绩效审计报告披露形式的探索................................... 45

第一节绩效审计报告相关者分析 ................................... 45

第二节绩效审计报告公告制度的设想 ............................... 51

结论............................................................ 59

参考文献............................................................ 61

附录............................................................ 66

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第一章绪论

在绪论中，首先探讨绩效审计和绩效审计报告在国内外的发展与研究现状，

一方面说明目前国内关于绩效审计的研究的重点与所处的阶段，指出学术界对绩

效审计报告关注不足，以此作为研究背景，引出本文的研究目的，另一方面评价

国外绩效审计报告发展的水平，为后文的研究作铺垫。然后对本文研究方法与框

架进行说明。

第一节西方绩效审计发展与研究现状评述

一、西方国家绩效审计的发展与研究

现代政府绩效审计产生的客观基础是在第二次世界大战后，当时欧美一些国

家经历战争创伤，百废待兴，财政税收和支出的规模大量膨胀，广大纳税人及其

代表要求对支出的效果进行评价①。美国开辟了绩效审计的先河，早在 1945 年通

过《联邦公司控制法案》，要求会计总署对公营企业管理效率和内部控制系统的

效率加以评价，这是美国最早的绩效审计方面的规范。从上世纪 60 年代初起，美

国审计总署开始将工作重心转向对联邦政府支出的综合审计，关注政府运作的经

济性(Economy)和效益性(Efficiency)，这就是起初的“2E”审计，后又将效果性

(Effectiveness)引入，提出“3E”审计。而且，美国审计总署进一步扩大了工作范

围，现在美国审计总署 90%以上的审计工作都是绩效审计。20 世纪 70 年代以来，

英国、加拿大、瑞典等国的政府绩效审计也日益受到重视，这些国家纷纷通过强

制性立法将其列入法定审计的范畴，在澳大利亚绩效审计占国家审计工作 50%以

上，瑞典占 40%以上，英国占 35%以上，日本占 40%以上。1986年4月，最高审

计机关国际组织（INTOSAI）在澳大利亚悉尼发表《关于绩效审计、公营企业审

计和审计质量的总声明》，正式要求各国审计机关开展政府绩效审计。

绩效审计在世界范围内蓬勃发展，理论界的研究功不可没，尤其是在准则方

面，绩效审计发展较完备的国家都很重视审计指南的制定，对绩效审计的概念、

内容、目标、标准和方法、程序、审计报告等都作了详细的规定。美国早在 1972

①邱学文．审计学[M].北京：中国财政经济出版社，2001：474-475．

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年就颁布了《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》，经过 1981 年、

1988 年、1994 年和 2003 年的四次修订，该准则已经趋于完善，其最后两部分对

绩效审计的实施和报告提出了具体的要求和步骤，对于美国乃至世界的绩效审计

规范都有重大的意义；英国审计署虽未制定绩效审计准则，但出版了一个旨在指

导绩效审计的小册子《绩效审计概要》，该手册于 1997 年发布，并于 2003 年修订，

其中对绩效审计报告的内容、出具和发布程序进行了全面规范；《澳大利亚国家审

计署审计准则》中包括了绩效审计准则，此外，澳大利亚还制定了《澳大利亚国

家审计署绩效审计手册》、《1997 年审计长法》来专门指导绩效审计的实施过程和

报告过程；加拿大不仅制定了审计指南，还制定了用户指南，并且已开发出一种

理想的政府绩效审计软件——交互数据提取分析软件(IDEA)，以实施绩效审计。

应该说，国外政府绩效审计的实践与理论研究都较为成熟，形成了一套较为

完善的政府绩效审计理论体系。尤其是美国和英国，各自有一套适合本国国情的

绩效审计准则，包括对审计报告的撰写和出具的规定，这既指导了国内的审计实

践，为政府节约开支做出了巨大贡献，也为其他国家提供了借鉴的范本。

二、西方国家绩效审计报告发展的历史与现状

绩效审计报告随着绩效审计的产生而出现，1946 年，美国审计总署在对一家

财务公司的财务报表和经营情况进行了审计后向国会提交的审计报告中，列举了

一系列有关该公司效率的问题，其中包括“履行经济责任时效率低”和“工作懈

怠、玩忽职守”。这是世界范围内最早的有绩效审计意义的审计报告，当时引起了

有关部门的浓厚兴趣。之后的几十年里，绩效审计报告在世界范围内扩展，本文

收集了三个绩效审计发展较快的国家的近六年绩效审计报告的数据，如表 1。

表 1 2001-2006 绩效审计报告发布量表

2001 2002 2003 2004 2005 2006．1-9

美国①977 902 993 817 963 729

英国②39 40 50 60 55 48

澳大利亚③52 55 46 46 48 31

资料来源：美国、英国、澳大利亚国家审计署网站，截至 2006 年 9 月。

① Government Accountability Office of USA．Reports and Testimony [EB/OL].

http://www.gao.gov/docsearch/repandtest.html,2006-09-30．

② National Audit Office of UK．List of Value for Money Reports - by Publication Date [EB/OL].

http://www.nao.org.uk/publications/nao_reports/chronindex.asp?type=vfm, 2006-09-30．

③ The Australian National Audit Office. Performance Audit [EB/OL].

http://www.anao.gov.au/WebSite.nsf/ViewPubs!ReadForm&View, 2006-09-30．

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美国的绩效审计报告涉及能源、国家安全、教育、环保、社会服务、农业等

28 类项目，审计总署每年发表 1000 多份报告，审计官员在国会作证 300 多次。

英国国家审计署平均每年向议会下院公共账目委员会提交 50 多份报告，这些

报告为社会带来了巨大的效益，英国国家审计署在 2002-2003 年的审计工作报告

中指出，“绩效审计每年能产生 4 亿英镑的效益，也就是说每花费 1 英镑的审计成

本，将会直接替社会节省下 8 英镑的开销”①。

澳大利亚 2001-2002 年度审计署向议会提交的绩效审计报告占审计报告总数

的69%，2000-2001 年度和 1999-2000 年度这一比例均达到 85%以上②。

从各国绩效审计报告发布量与对这些报告的评价可以看出，一方面发达国家

的绩效审计报告数量基本达到一个稳定的状态，尤其是美国，报告发布量相当地

大，有时间与数量的积累，绩效审计报告已达到一定的水准，另一方面，这些绩

效审计报告为政府的预算和可避免开支的合理削减做出了重要的贡献。

第二节国内绩效审计发展与研究现状评述

一、我国绩效审计与绩效审计报告的界定

与国外相比，我国绩效审计是在近几年才有所发展。1991 年，在全国审计工

作会议上，审计署提出“既要继续进行财务审计，又要逐步向检查有关内部控制

制度和经济效益方面延伸”。这是我国政府部门首次提出在审计工作中探索绩效

审计，标志着我国绩效审计进入一种实验阶段。但是，当时审计所侧重的是国有

企业的经济效益。进入上世纪 90 年代中期后，在传统的财务审计中体现绩效审计

思想的党政领导干部经济责任审计得到发展。2002 年，深圳市审计局率先对 12 家

市属医院的医疗设备采购、大型医疗设备使用和管理情况进行了绩效审计，并将

审计结果分基本评价、主要问题、审计建议和被审计单位反馈意见四部分整理成

文，上报市政府，完成《深圳市 2002 年度绩效审计工作报告》。确切地说，这才

是我国绩效审计的开端。此后，国家审计署和其他一些城市，如上海、南京等市

的审计机关也开始开展绩效审计试点项目，绩效审计在国内处于持续升温的状态。

① National Audit Office of UK. Annual Report 2003: Helping the nation spend wisely [EB/OL].

http://www.nao.org.uk/pn/02-03/ar03.htm,2003-07-17．

② 韩立春．澳大利亚如何实施绩效审计 [N]. 中国审计报，2003-12-17(4)．

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对于绩效审计报告的范畴，国内认识比较模糊，这与审计署没有将公告的项

目作细分，而是统一列示有关。国外审计署进行审计公告时一般都将审计项目分

门别类，比如澳大利亚将审计报告分三类进行公布：财务报表审计报告、商务资

金运作审计和绩效审计，以澳大利亚国家审计署 2005 年公布的审计报告为例，绩

效审计报告有：税务部门税收档案完整性、教育与培训的国际化趋势、公共服务

中法律服务供给的情况、医疗保健卡的管理情况、就业规划情况、国家收藏品的

安全性、旱灾救助服务情况、就业保障体系的漏洞等。这些报告的标题就能体现

审计的内容与性质，读者根据题目就能判断该报告是否属于绩效审计报告。

为了明确国内绩效审计报告的范畴，本文将国家审计署公告的项目进行归类：

（1）中央预算执行情况和其他财政收支的审计结果；（2）政府部门或者国有组

织财政财务收支单项审计结果（3）有关行业或者专项资金的综合审计结果。以此

为依据，将国家审计署公告的项目整理为表 2。

表 2 国家审计署审计公告项目分类表

项

目

类

型

中央预算执行情况和其他财

政收支的审计结果

政府部门或者国有

组织财政财务收支

单项审计结果

有关行业或者专项资金

使用情况的审计结果

项

目

名

称

国家林业局、海关总署、国家

质量监督检验检疫总局 2003

年度预算执行审计结果；国土

资源部、国家测绘局 2003 年

度预算执行审计结果；人事

部、铁道部、中国国际贸易促

进委员会、中国外文出版发行

事业局 2003 年度预算执行审

计结果；国家旅游局等 32 个

单位 2004 年度预算执行审计

结果；2004 年度中央预算执

行和其他财政收支审计查出

问题的纠正结果；42 个部门

单位 2005 年度预算执行审计

结果公告

中国工商银行 2002

年度资产负债损益

审计结果；18 所部

署高校 2003 年度财

务收支审计结果；

10 家医院 2003 年度

财务收支及药品销

售情况审计结果；4

家资产管理公司

1999 年至 2003 年度

资产负债损益审计

结果；中国农业银

行 2004 年度资产负

债损益审计结果

关于防治非典型肺炎专项资金和社

会捐赠款物审计结果；50 个县基础

教育经费审计调查结果；50 个县财

政支农资金审计调查结果；部分城

市基础设施、国债项目建设效果审

计结果；788 户企业税收征管情况审

计调查结果；云南地震救灾资金审

计结果；四城市高教园区建设情况

审计结果；16 家会计师事务所审计

业务质量检查结果；重点水污染防

治资金审计结果；部分水利建设资

金和水利项目审计结果；青藏铁路

环保资金使用情况审计调查结果；

印度洋海啸中国紧急救灾援助专项

审计结果；西部地区退牧还草项目

审计调查结果；16 个省农村公路改

造工程项目实施情况审计调查结果

资料来源：国家审计署网站，截至 2006 年 10 月，http://www.audit.gov.cn/cysite/chpage/c1/

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前两项都不属绩效审计报告的范畴，对于专项资金的审计，本文认为，如果

专项资金审计的出发点就是评价和提高资金效益，以资金的经济性、效率性和效

果性为目标和内容来建立审计标准、安排审计程序、实施审计检查和提出审计报

告，并以公开和透明的方式促使审计结果的披露和利用，那么这种专项资金审计

就是绩效审计，其报告就是绩效审计报告。

二、我国绩效审计与绩效审计报告研究现状

国内的绩效审计理论研究起源于对国外绩效审计的介绍，20世纪80年代末至

90年代初，一些学者开始探讨绩效审计，并翻译介绍国外的部分绩效审计名著，

如美国学者奥·赫伯特等撰写的《管理绩效审计学》、R·E·布朗等撰写的《政

府绩效审计》及约翰·格林撰写的《绩效审计》三部译作的出版，拓宽了国内学

者对于绩效审计研究的思路。但这些专著是从案例角度论述绩效审计的，且多属

介绍性著述。陈颖源于1985年发表的《管理审计与规划审计》，当属新中国成立

后我国较早论及效益审计①的专著。此后又有刘家义、刘大贤、李泽临、竹德操等

学者公开出版其对效益审计的研究成果，这些成果侧重于从定义、概念、方法、

实务等方面探讨企业经济效益审计，并为在我国较全面系统地介绍效益审计理论

知识起到了积极的作用。当然，受制于当时的政策背景及企业的审计实践，这些

成果大多以面面俱到的教科书形式出现，未能很深刻地揭示绩效审计的内在机理

与变迁规律。

20世纪90年代中期后，出现了一次绩效审计研究的高潮，推出了一系列专著

与译著：《效益审计的理论研究》②；《最新国外绩效审计》③；《国外效益审计

简介》④。同时也出现了一些相关的学术论文，其中包括《政府绩效审计的理论探

讨》⑤、《我国政府绩效审计标准之探讨》⑥、《中、美、法政府绩效审计环境比

① 目前国内对绩效审计的称谓尚存在争议，我国开展绩效审计始于 80 年代末，当时正值经济体制改革逐步深

化，企业效益问题成为深化改革的突出问题，故审计将促进企业提高经济效益作为其主要审计目标，主要从

挖掘企业潜力，分析企业投入产出的角度开展审计，因此当时一般用“经济效益审计”概念来表示绩效型审

计。但从 90 年代起，绩效审计的概念较多地见诸于审计书刊。因而，便出现了目前效益审计术语与绩效审计

术语混用的阶段。本文认为，效益审计的开展，最初主要是从促进企业提高经济效益开始的，“效益审计”

更适用于企业，发展到现阶段已涉足国家公共项目，此时审计的目标更广，不单指效益性，若简单使用“效

益审计”来概括就显得有些牵强，而“绩效审计”概念既能涵盖审计的目标，又适用于国家机关和公营企业，

较为科学。

② 李敦嘉．效益审计的理论结构 [M]. 北京：中国审计出版社，1996：2-5．

③ 邢俊芳，陈华，邹传华．最新国外绩效审计 [M]. 北京：中国审计出版社，2001：3-6．

④ 中华人民共和国审计署外事司．国外效益审计简介 [M]. 北京：中国时代经济出版社，2003：2-4．

⑤ 张欣．政府绩效审计的理论探讨 [M]. 审计研究，1998(1)：23-26．

⑥ 赵奂．我国政府绩效审计标准之探讨 [J]. 现代财经，1999(3)：19-23．

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硕士学位论文I摘要二十世纪中叶以来，随着经济资源供需矛盾的日益尖锐，政府运作得节约与否，效率、效果如何，为大众所关注，绩效审计逐渐登上了国家审计的历史舞台，并以其显著的监督成效，很快成为现代国家审计发展的一种趋势。与此对应的是，在我国长达20年的政府审计历程中，人们对绩效审计的关注相当有限。一方面，政府绩效审计理论研究不完善，停留在介绍阶段；另一方面，虽然在小范围内出现了绩效审计的实践探索，但其实施过程与报告的形式都与真正意义上的政府绩效审计相差甚远，尤其是作为审计成果的综合反映的绩效审计报告，内容与披露较不规范，这无疑严重限制了绩效审计作用的发挥。在上述背景下，作者选择政府绩效审计报告作为毕...

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