我国政府会计体系改革研究

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3.0 李江 2024-09-24 5 4 752.97KB 81 页 160积分

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浙江财经学院硕士学位论文

摘要

从 20 世纪 70 年代末以来，国际上掀起了一场政府会计改革的热潮。中国的

预算会计，虽然几经改革，但与国际社会一般意义上的政府会计存在着众多的差

别，并且随着政府预算管理体制的改革、国家财政职能的转变，预算会计对环境

的不适应性日益凸现，因此将“预算会计”扩展为“政府会计”是一种必然选择。

本文通过对我国目前预算会计现状的分析，探讨了政府会计改革的必要性，

并从政府会计面临的环境入手，引入 Lüder 的政府会计改革应用模型探讨了中国政

府会计改革的可行性。然后从政府会计目标、核算基础以及构成体系及核算体系

这几方面展开，对中国政府会计改革模式和改革进程进行了有益的探讨，并对如

何构建具有中国特色的政府会计体系提出了具体设想。

受托责任是现代会计的的基础，政府行为目标的最终目的是为了实现政府因

公共权力而承担的受托责任。本文从政府行为目标和政府会计环境两个视角探讨

了我国政府会计目标的定位，并通过公共财政受托责任、财政透明度、公众参与

等角度，系统分析了我国现行政府会计目标中受托责任不清、透明度不高、参与

性不强等存在的问题，进而指出了我国政府会计目标改革的基本方向和总体思路。

在不同的环境和不同的业务中使用不同的会计基础是实现政府会计目标的最

佳选择。本文将两种会计核算模式，即收付实现制和权责发生制进行比较研究。

通过分析我国现行的预算会计体系主要采用收付实现制作为计量基础的现状，进

而阐述我国引入权责发生制的必要性和可行性。同时，结合各国改革政府会计核

算基础的国际经验，指出权责发生制改革需要循序渐进引入权责发生制，不能一

蹴而就。就我国目前情况来看，不能完全适应以权责发生制为基础的会计体系，

当前值得探讨的并非是否选择权责发生制作为会计确认基础，而是在完善收付实

现制的同时，选择何种程度的权责发生制。

最后，笔者借鉴西方国家政府及非营利组织会计体系，对我国政府会计构成

体系的整体框架及核算体系完善提出构想，并针对政府会计改革过程中存在的实

施障碍，就如何改善外部环境，深化我国的预算会计改革提出具体实施策略。

关键词：政府会计；会计环境；会计目标；会计确认基础；政府会计体系

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ABSTRACT

From late 1970s, there starts an international governmental accounting reform. The

Chinese budget accounting, though reformed several times, has many differences in the

international governmental accounting. And with the reform of government budgeting

management, transformation of the state's financial functions, budget accounting has

showed more and more deficits to the outside circumstances. Under this situation,

constructing a new governmental accounting mode with Chinese characteristics is a

necessary choice.

Based on the definition of government accounting, budget accounting, accounting

Environment, Accounting Objective, and Accounting Basis, this thesis starts with

accounting circumstance of China government, introduce Lüder’s Contingency Model

of government accounting reform and discuss the feasibility and necessity of

governmental accounting reform in China. This thesis also tries to analyses some basic

problems on the government accounting objectives, accounting basis and accounting

criterion system, introduces the reform model and process of accounting reform in

detail.

Accountability is the basis of modern accounting. And the ultimate aim of

governmental behavior objective is to realize the accountability, for enjoying the public

rights. The author, view from governmental behavior objective and governmental

accounting environment, discusses the designing of government accounting objectives

in China, and from new viewpoints such as public entrusted responsibility, fiscal

transparency, public participation, etc., makes systematic analysis on problems existed

in China’s current government accounting objective which include inexplicit

accountability, low transparency, low level of participation, etc., and then points out

basic direction and overall train of thoughts for deepening the reforms on government

accounting objective.

Using different accounting basis in different environment and different operations is

the best choice to achieve government accounting objective. The author draws a parallel

浙江财经学院硕士学位论文

III

between cash basis and accrual basis, analyzes the current situation in adopting cash

basis as government accounting basis, and then discuss the feasibility and necessity of

introducing the accrual basis system into budget accountancy in China. Combine with

the advanced theories and good practices of western developed countries concerning

government accounting basis, the author points out that we should import government

accounting on accrual basis step by step.

The last part, directed by the enlightenment from the international government and

non-profit organization accounting mode, firstly formulate an entire frame of the

government accounting system, and then put forward its implementation based on

barriers and the long-term and short-term plans for the reform of budget accounting and

the establishment of government accounting system in China.

Keywords: government accounting ；accounting environment ；accounting

objective ；accountancy confirmation bases ； accounting system

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第一章绪论........................................................ 1

第一节研究背景及问题提出........................................ 1

第二节国内外研究现状............................................ 2

第三节研究思路及结构安排........................................ 6

第四节主要贡献与不足............................................ 7

第二章政府会计相关概念界定与辨析 .................................. 9

第一节基本概念界定.............................................. 9

第二节我国预算会计与政府会计概念辨析........................... 11

第三章我国政府会计体系的现状及改革的必要性分析 ................... 13

第一节现状分析................................................. 13

第二节政府会计改革的必要性分析................................. 16

第四章我国政府会计改革的可行性分析 ............................... 23

第一节会计环境的界定........................................... 23

第二节政府会计环境评估模型——应变模型（A Contingency Model）.. 24

第三节应变模型的借鉴——对我国政府会计改革可行性的探讨......... 25

第五章我国政府会计体系构建 ....................................... 37

第一节会计理论体系结构......................................... 37

第二节政府会计目标重塑......................................... 38

第三节政府会计计量基础的选择................................... 45

第四节政府会计核算体系的改革与完善............................. 58

结束语............................................................. 73

参考文献........................................................... 74

致谢.............................................................. 78

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第一章绪论

第一节研究背景及问题提出

一、国际背景

从 20 世纪 70 年代末以来，各国政府面对政府支出的压力、政府债务的负担

和政府风险等问题，对加强财务管理，提高政府财务信息的透明度提出了更高的

要求。为了建立高效、廉洁的政府，英国、美国、新西兰和澳大利亚等国相继发

起了“新公共管理”运动，“再造政府”的战略，将企业管理的理念引入到政府公

共管理之中，强调对政府受托责任的监督、预算信息的透明度和法治的公开。在

会计上，与此相适应，各个国家纷纷改进政府会计目标、改变原有的单一的收付

实现制模式，将权责发生制运用到政府会计和预算体系中，其核心就是向公众提

供真实和高质量的政府预算、资产、负债和其他财政信息。

各国的政府会计改革引起了国际社会的普遍关注。一些国际组织，诸如国际

货币基金组织（IMF）、世界银行（World Bank）、经合组织（OECD）国际会计师

联合会（IFAC）都积极倡导提高政府财政信息的高透明度，推进各国政府会计改

革。

二、问题提出

随着我国国际化进程的加快和财政管理体制的改革、国家财政职能的转变，

要求与之相适应的预算会计也必须随之改革。不仅要求拓宽其服务范围，而且要

求深化其服务职能，因此将“预算会计”扩展为“政府会计”是一种必然选择。

政府会计作为记录、核算和反映财政筹集和安排使用资金的过程及其结果的工具，

其改革是公共财政建设和政府预算管理改革的重要组成部分。近年来政府会计改

革在我国备受关注的原因是多方面的：

首先，建立政府会计，以政府活动为依据，有利于促进政府职能的转变。随

着公共财政框架的逐步建立，政府的职能范围应重新界定，从而要求政府应由微

观管理走向宏观管理，因此政府会计必须做出相应的改变，使之能够记录政府整

体收支活动。

其次，建立政府会计是适应财政管理制度改革的必然要求。国库集中收付制、

政府采购制度的推行，以及部门预算改革、绩效预算改革的实施必然对现行的预

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算会计制度造成冲击，这就要求对我国政府会计目标、政府会计核算的内容、政

府会计核算基础以及政府会计体系进行改革；

第三，建立政府会计，有利于客观真实地评价政府的财务受托责任，满足国

家宏观管理的需要。现行的预算会计局限于单纯反映预算运行情况，不能充分关

注其他信息使用者的需求；

第四，随着中国民主和法制化程度的不断提高，公众参与国家公共事务管理

的意识越来越强，迫切需要了解更多的政府会计财务信息，了解政府履行公共事

务管理职能的尽责情况，这需要增强财政信息的透明度，而目前政府会计体系难

以达到要求，必须加以改革。

近几年来对我国现行的预算会计进行改革并构建我国政府会计体系的呼声很

高，政府会计应包含哪些内容？在我国为什么要构建政府会计体系，有没有构建

政府会计体系的可能，应该如何构建具有中国特色的政府会计体系？本文正是基

于对以上问题的思考。

第二节国内外研究现状

一、国外研究现状

国外对政府会计改革的研究主要集中在三个方面：一是对会计改革环境因素

的分析；二是收付实现制会计与权责发生制会计的比较研究；三是对政府会计目

标的研究，涉及会计信息相关性和政府财务报告的改进等方面。

（一）环境因素对政府会计改革的影响研究

在这方面做出突出贡献的主要是德国的 Lüder 教授，他对美国、丹麦、法国、

德国、瑞典、英国、欧盟、加拿大等 9 个国家政府会计改革进行一系列的比较研

究，综合考虑并解释了各种因素对政府会计改革的影响，提出了政府会计改革的

应变模型，成功地对政府会计改革的原因进行了揭示。

（二）政府会计目标研究

国际上对企业会计目标的研究主要有两大观点，即社会论和决策论。但是私

人企业以获取利润或收益最大化作为组织目标，而政府和非营利组织的目标则不

同，是以社会福利最大化为目标，在财务和其它资源允许的范围内提供尽可能多

的产品或服务。目前国际上对政府会计目标的研究无论是理论层面还是实务层面

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争论都较为激烈，主要有以下观点：

James. M. Patton (1992) 认为，政府和非营利组织的财务管理，通常关注更多

的是财务资源的取得和使用，即关注营运资本的来源和使用、预算情况及现金流

量，而不是净利润或每股收益。

美国政府会计准则委员会认为政府会计的目标是：“政府财务报告提供的信息，

应当有助于使用者评价政府的受托责任；做出经济的、社会的以及政治的决策……

评价受托责任是政府财务报告的最高目标，所有其他目标都必须与它相符合。”关

于政府承担的公共受托责任，J. D. Stewart (1984) 提出五个层次的内容: 第 1 层次

是政策受托责任——选择要实行和要拒绝的政策，即价值取向；第 2 层次是项目

受托责任——确定和达成目标，即成果；第 3 层次是绩效受托责任——有效运营，

即效果和经济性；第 4 层次是过程受托责任——执行所需行为的适当过程、程序

和方法，即计划、分配和管理方面；第 5 层次是完整性及法律受托责任——按照

批准的预算或项目来支出资金，即合规性。

R. E. Brown，T. P. Grallagherand 和M. C. Williams (1982) 认为，为了满足信息

使用者的需要和全面系统地反映政府绩效及受托责任，应该建立一套这样的信息

报告系统：包括财务、合规、效益与效果方面的信息；将会计的与非会计的、财

务的与非财务的信息加以合并和整合；满足大部分或所有使用者在宏观和微观上

对信息的需求。

（三）政府会计核算基础研究

国外对于权责发生制改革的研究己有很多年的历史：一些学者认为由于收付

实现制存在功能性的缺陷，所以应该进行政府会计改革，并认为采用权责发生制

基础是政府会计改革的一种合理的办法；一些学者仍然确信传统收付实现制的优

点，强调政府与企业的差异性，并认为权责发生制会计和配比原则在政府会计中

不适使用；还有一部分学者考虑权责发生制会计与收付实现制会计系统的优缺点，

建议将两种会计系统进行结合并在一种互不相干的方式下折中。下表 1 列示了政

府会计核算基础的研究情况。

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表 1 收付实现制与权责发生制会计的比较研究综述

收付实现制会计权责发生制会计

支持收付实现制会计的理论研究

Montesinos, Pina & Vela 1995

Caperchione 1995

Monsen & Näsi 1997, 1998, 2000

支持权责发生制会计的理论研究

Likierman 1994

Jones 1995

Anthony 1989

结合收付实现制和权责发生制会计的理论研究

Caperchione 1995

Jaruga & Nowak 1995

Jones & Lüder 1996

Christiaens 2000

注：资料参见 Johan Christiaens，Christophe Vanhee，innovations in Governmental Accounting Systems：the

Concept of a “Mega General Ledger” in Belgian Provinces，working paper，September 2001: 8.

2000 年以来国际上对政府会计采用何种计量基础已形成了较为成熟的观点：

国际货币基金组织(IMF)研究报告（财政事务部）(Diamond，2002)指出，权责发

生制会计无疑是支持公共支出管理的最佳实务，许多参与新公共管理改革的经济

合作与发展组织成员国也已经将其会计系统由收付实现制变为权责发生制，但文

中还指出，绩效导向预算（performance-oriented budgeting）的许多目标通过不完全

的权责发生制就能达到，另外，除非相关的前提条件已经得到满足，对一些国家

而言，保留并改进现有的收付实现制会计系统要安全的多。

二、国内研究现状

伴随中国 20 世纪 90 年代的预算改革，一些学者对政府会计改革进行了积极

的探索。与国际相比，国内对政府会计改革的研究还有一定的距离，目前国内的

研究方向主要集中在以下几方面：一是对政府会计核算基础的研究；二是政府会

计规范和财务报告内容的研究，包括财务报告主体、报告目的、报告内容等方面

的研究；三是在中国实行基金会计模式的研究。

（一）政府会计目标研究

国际上对政府会计目标的研究还不成熟，而我国对政府会计研究的起步又较

晚，从当前的制度规定来看我国现行预算会计目标主要是为了满足预算管理的需

要。但是随着财政管理的改革，目前的政府会计目标已经不能满足预算改革的要

求，尤其是绩效预算改革的要求，因此，我国学者陆续提出了一些改革意见：

李建发（1996）针对政府会计的客观环境指出，政府财务报告应以受托责任

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作为基础，并提出扩大中国预算会计的核算范围，应把国家资源、国有资产、国

家债权债务以及社会保障基金纳入政府会计核算体系。

陈小悦、陈璇（2005）探讨了政府会计目标及其与对外报告目标的联系与区

别、概念化的政府会计要素和政府会计等式，以及政府会计与政府行为评价的关

系等相关问题，提出政府会计的目标在于实现政府履行职责的高经济透明度。

（二）政府会计核算基础研究

国内对政府会计核算基础的研究较多，从现有的文献看，主要是从我国目前

预算会计核算基础现状，国内外政府会计计量基础的比较研究，以及权责发生制

改革的必要性等方面进行的。主要研究成果有：

赵建勇（1999）对中美政府会计规范进行比较研究，从政治、经济、文化和

传统习惯方面分析了中外政府会计规范的成因，认为美国的政府会计基础向权责

发生制基础倾斜，中国的政府会计基础向收付实现制基础倾斜。

刘谊、廖莹毅(2004)总结了权责发生制预算改革对于我国政府转型、财政体

制改革以及提高政府预算会计信息质量的重要性和必要性，然后在借鉴 OECD 国家

权责发生制预算会计改革实践经验的基础上，提出了我国预算会计权责发生制改

革的思路和方向。

陈工孟、邓德强、周齐武（2005）通过对我国预算会计信息的编报者和使用

者进行了问卷调查，得出的结果表明，在我国引入权责发生制改革是可行的，因

为改革的收益大于成本，同时指出应采用逐步深入的方式，在 3－5 年内完成改革。

（三）政府会计体系研究：

基于国外托管基金形成的基金会计模式的启发，近几年来国内研究中还有不

少对政府会计体系引入基金会计模式的探索：

李定清、刘东(2003)就中美政府会计体系、会计模式进行了比较与分析，指

出我国政府单位为单一主体，各种基金只是政府单位会计主体的内容，不作为单

独的一个会计主体；对我国与美国会计模式的利弊分析来看，我国不宜照搬美国

的基金会计模式，应结合我国推行的政府采购制度、部门预算制度和国库集中收

付制度的情况，吸收美国基金会计模式的精髓，做到既达到能控制和检查限定资

源的使用是否符合法律和行政的要求，又达到简化美国基金会计模式的目的，建

立一套适合我国国情的基金会计模式。

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摘要：

浙江财经学院硕士学位论文I摘要从20世纪70年代末以来，国际上掀起了一场政府会计改革的热潮。中国的预算会计，虽然几经改革，但与国际社会一般意义上的政府会计存在着众多的差别，并且随着政府预算管理体制的改革、国家财政职能的转变，预算会计对环境的不适应性日益凸现，因此将“预算会计”扩展为“政府会计”是一种必然选择。本文通过对我国目前预算会计现状的分析，探讨了政府会计改革的必要性，并从政府会计面临的环境入手，引入Lüder的政府会计改革应用模型探讨了中国政府会计改革的可行性。然后从政府会计目标、核算基础以及构成体系及核算体系这几方面展开，对中国政府会计改革模式和改革进程进行了有益的探讨，并对如何构建具...

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