基于比较与创新的内部控制规范问题研究

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3.0 李江 2024-09-25 9 4 778.36KB 86 页 150积分

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浙江财经学院硕士学位论文

摘要

长期以来，尤其是在 2001 年前后一系列令人瞩目的公司丑闻爆发之后，关于

内部控制的研究和立法行动深受社会各界的重视和关注。美国、英国和加拿大都

在既有的内部控制框架下颁布了一系列内部控制规范，加强了内部控制信息披露

的监管，制定了一系列关于内部控制披露和内部控制评价的规范，以维护资本市

场上投资者的投资信心，我国也概莫能外。针对我国企业管理松弛、内控弱化、

风险频发、资产流失、营私舞弊、损失浪费等比较突出的问题，我国有关部门在

几年前就已经开始了制定内部会计控制规范的积极尝试。2006 年我国成立了内部

控制标准委员会，并颁布了内部控制基本规范和 17 个具体规范的征求意见稿，在

这种背景下研究和参考发达国家内部控制规范的建设情况，借鉴其先进经验，具

有十分突出的理论价值和现实意义。

本文以比较分析、经验总结和政策建议为思想主线，以比较研究方法为主，

综合采用了历史分析方法和调查分析方法。文章首先对内部控制规范的定义、特

性、分类进行了探讨，旨在为后文的内部控制规范比较提供概念基础。然后选择

美国、英国和加拿大三国作为比较对象，采用历史演进分析方法，梳理了美国、

英国、加拿大各国内部控制规范的演进脉络，分析了各国内部控制规范内容及其

结构、制定机制和执行机制的特点，并在此基础上进行综合比较。各国内部控制

标准中内部控制定位宽泛、强调风险管理、重视内部控制与公司治理的互动。各

国内部控制规范的制定主体既包括政府机构又包括职业组织。各国采用了允当的

制定程序，按照原则导向或规则导向制定思想制定了各自特点鲜明的内部控制规

范。为维护投资者的投资信心，提高财务报告的可靠性，各国均选择了财务报告

内部控制定位，制定了具有各国特色的内部控制评价规范和内部控制披露规范，

形成了各国的内部控制规范体系。而且各国在此基础上通过加强法律保障机制，

完善公司治理机制，采用强制性和自愿性相结合的方式保证内部控制规范有效执

行。本文进一步结合中国内部控制规范的发展现状，通过与国外的内部控制规范

进行比较，分析了中国与美、英、加三国内部控制规范内容及其结构、制定机制

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和执行机制的特点。为了使比较的结果更为可信，本文采用了调查分析方法，针

对我国内部控制规范内容及其结构、制定机制、执行机制与各国存在的差异，设

计调查问卷，了解我国的实务工作者和理论研究者对上述的差异看法，以便将研

究结论和建议建立在较为可靠而坚实的基础之上。最后结合比较结果和调查分析

结论，本文提出我国应充分借鉴美、英、加三国的内部控制规范建设的先进经验，

顺应我国国情，建立具有创新性的我国内部控制规范。

本文的创新之处体现在以下几个方面。首先，研究资料新颖。所引用资料新

且翔实，参考了大量的外文资料，特别是各国最新发布的内部控制规范，掌握了

国内外最新研究文献。其次，研究方法多样。对内部控制规范的研究既包括历史

演进分析、比较分析，还包括调查分析。规范研究与实证研究相结合。再次，研

究角度独特。本文的比较研究对象既包括美国的内部控制规范，也包括英国和加

拿大的内部控制规范。比较内容既包括制定机制的比较，也包括内容及其结构、

执行机制的比较。最后，研究内容全面。本文既阐述了美、英、加等国内部控制

规范的结构特点，又梳理和分析了各自的演进脉络和发展过程。内容全面而系统。

关键词：内部控制；内部控制规范；比较；制定机制；执行机制

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III

ABSTRACTS

For a long time, especially in 2001 after a series of spectacular corporate scandals

broke out, different sectors of the community take attention and made concern about the

research on internal control and legislative action .The United States, Britain and

Canada had promulgated a series of regulations on internal control based on the existing

internal control framework, the ERM framework in the United States, Turnbull

guidelines in the United Kingdom. They strengthened regulation on disclosure of

internal control information and enacted a series of regulations on evaluation of internal

control and the disclosure of internal control to maintain the investors’ confidence about

the capital market. China has admitted of no exception. There were a lot of prominent

problems such as relaxation of management, internal control weakened, frequent risk,

loss of asset, corruption, losses and waste in the company. Just a few years ago, China

have started the development of the regulations on internal accounting control. In 2006

China established China Internal Control Standards Committee (CICSC) and

promulgated draft of one basic regulation and 17 specific regulations on internal control.

There will be a very prominent theoretical value and practical significance to research

and reference regulation of internal control in developed country and learn from their

advanced experience under such background.

This paper firstly gave the definition, characteristics, classification and the role of

regulations of internal control, for the purpose to provide conceptual basis of

comparison of regulations the internal controls. Then choose the United States, the

United Kingdom and Canada as the comparison opponents. It described the evolution of

regulations of internal control in United States, Britain and Canada with the historical

evolution of analytical methods, and gave the characteristics of the contents and the

structure, the formation mechanism and the enforcement mechanisms of regulations of

internal control in each country. on this basis, a comprehensive comparison was made.

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Each country made a broad definition about internal control in their standards of

internal control and stressed risk management, interaction between internal control and

corporate governance. The body of formulating regulations of internal control in

included includes government agencies and professional organizations and the

formulation procedure was due. The regulation was principles-based or rule-based in

accordance with their features. To maintain investors’ confidence and improve the

reliability of financial reporting all of them selected the items internal control over

financial reporting, developed the regulations of internal control evaluation internal

control disclosure, and formed a integrate system of internal control standards. On this

basis, through the strengthening of legal protection mechanisms, improving their

corporate governance mechanisms, mandatory and voluntary approach were taken to

guarantee the implementation of regulations of internal control. This paper further

described the evolution and the status quo about Chinese regulation of internal control

and made comparison with the United States on the contents and structure, formation

mechanism and enforcement mechanism of the regulation of internal control. In order to

improve the reliability of the results this paper gave a survey of the regulation of

internal control in china on the basis of difference between China and the other country

to receive the opinion on the understanding and the differences from the practical and

theoretical researchers then the conclusion of the study and recommended the

establishment of a more reliable and solid base. Compared with the findings and

conclusions of investigations, this paper presented that China should fully learn from

the United States, Britain and Canada based on the conditions of our country to

establish a series of innovative regulations of internal control.

Key Words: Internal Control; Regulations of Internal Control; Comparison;

Formation Mechanism; Enforcement Mechanism;

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第 1 章绪论......................................................... 1

1.1 问题的提出 ...................................................... 1

1.2 研究目的及意义 .................................................. 2

1.3 国内外研究成果综述............................................... 2

1.4 基本思路、研究方法、内容结构及创新点 .............................. 7

第 2 章内部控制规范的概念及分类 ................................ 10

2.1 内部控制规范的定义及特性 ........................................ 10

2.2 内部控制规范的分类.............................................. 11

第 3 章内部控制规范的国际比较 .................................. 14

3.1 美国内部控制规范的发展及其特点................................... 14

3.2 英国内部控制规范的发展及其特点................................... 26

3.3 加拿大内部控制规范的发展及其特点 ................................. 35

3.4 美国、英国、加拿大内部控制规范的国际比较 ......................... 47

第 4 章中国内部控制规范的特点 .................................. 51

4.1 中国内部控制规范的发展 .......................................... 51

4.2 中国现有内部控制规范的特点 ...................................... 53

第 5 章我国内部控制规范的调查分析 .............................. 58

5.1 调查分析的设计 ................................................. 58

5.2 描述性统计分析 ................................................. 59

5.3 调查问卷的信度分析.............................................. 62

第 6 章研究结论及建议 ......................................... 65

6.1 研究结论 ....................................................... 65

6.2 我国建立和完善内部控制规范的建议 ................................. 66

6.3 本文研究的局限及尚需研究的问题................................... 70

参考文献 ..................................................... 72

附录 ....................................................... 80

致谢.............................................................. 82

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第 1 章绪论

1.1 问题的提出

内部控制因组织内部的分工协作和风险防范的管理需要而产生，并随着分工

加深和风险的防范日益重要而发展。近年来，内部控制及其相关问题的研究已经

成为会计理论界关注的话题之一。为了规范内部控制的管理，健全单位的内部控

制系统，美国 COSO（Committee of Sponsoring Organization of the Tread-way

Commission）委员会曾先后于 1992 年和 2004 年分别颁布了《内部控制－整体框

架》（Internal Control-Integrated Framework，简称 COSO 报告）和《企业风险管理

—整体框架》（Enterprise Risk Management，简称 ERM 框架），对内部控制的目标、

构成要素和控制程序进行了明确的规定；英国会计职业组织英格兰和威尔士特许

会计师协会（Institute of Chartered Accountants for England and Wales, 简称 ICAEW）

和加拿大特许会计师协会(Canadian Institutes of Chartered Accountant, 简称 CICA )

的控制标准委员会（Criteria of Control Board, 简称 CoCo ），也在 COSO 报告的基

础上分别制订了各国的内部控制管理规范。

我国顺应潮流，在 2002 年也陆续颁布了一批内部控制规范，并于 2006 年 7

月专门成立了内部控制标准委员会，重新修订和制订已有的内部控制规范。目前

已经有一个基本控制规范和 17 个具体规范处于征求意见阶段，另有 9 个具体规范

在研究起草之中。然而，我国与国外不同。在内部控制规范制订方面，我们既没

有内部控制的管理经验，也缺乏制订内部控制规范的成熟经验，这使得我国制订

内部控制规范面临着诸多困难和障碍。这种情况下，如何借鉴和吸收国外内部控

制规范的制订经验，在内部控制规范制订上，认真研究借鉴，少走弯路①，就成为

我国理论界和实务界迫切需要解决的理论与现实问题。

1.2 研究目的及意义

① 节选自 2007 年5月25日北京召开的企业内部控制标准委员会第三次全体会议上王军副部长的讲话，题目

为《统筹规划深入研究加快推进企业内部控制标准体系建设》。

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本文的研究目的在于，通过对美国、英国、加拿大等国家的内部控制规范的

演进过程及其特点的比较分析，总结其内部控制规范制订中的经验和其内部控制

规范结构上的优点，在此基础上，结合我国的具体情况，为建立和完善中国的内

部控制规范体系提供政策建议。

本文研究的实践意义是，通过对国外先进国家内部控制规范的系统而深入的

比较研究，可以发现他们在制订内部控制规范方面的成功经验，以及在内部控制

规范内容、结构体系等方面的优点，以便为我国内部控制规范的制订和实施提供

参考意见，促进我国内部控制规范建设和我国内部控制管理水平的提高。

本文研究的理论意义是，通过对现有研究文献、国外内部控制规范的总结、

梳理，归纳与分析，可以增加内部控制研究的理论深度和广度，将有关内部控制

的理论研究向前推进一步。

1.3 国内外研究成果综述

1.3.1 国外研究成果综述

国外关于内部控制研究较多，美国尤为突出，但直接以内部控制规范为研究

对象不是很多。目前，关于内部控制规范研究主要以美国COSO委员会 1992 年颁

布的整体框架和 2004 年正式公布的ERM框架为主，2001 年安然等一系列舞弊案件

爆发之后，美国成立了上市公司监督管理委员会（Public Company Accounting

Oversight Board, 简称PCAOB ）,并颁布了著名的《萨班斯—奥克斯利法案》

（Sarbanes-Oxley Act, 简称SOX法案），其中第 302 和第 404 条款强调了管理层对

财务报告内部控制的责任，并要求接受外部注册会计师的审计并发布对财务报告

内部控制鉴证意见。而PCAOB在 2004 年颁布了第二号审计标准《与财务报表审计

相整合的财务报告内部控制的审计》①侧面承认了COSO框架已经正式成为内部控

制的标准，同时也提及到英国的Turnbull指南和加拿大CoCo指南。国外内部控制规

范研究大多选择这几个规范作为研究对象。

美国 Steven J. Root 在《超越 COSO-强化公司治理的内部控制》一书中，对烦

① 2006 年12 月19 日，PCAOB颁布了第五号准则，拟取代第二号准则。2007 年4月30 日，第五号准则－

与财务报表审计相整合的财务报告内部控制审计正式颁布。

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琐的 COSO 报告及其要求的可行性技术作了清晰的阐释，并通过与其它流行的内

部控制标准进行比较，在 COSO 报告的基础上构建了一个更为严格的内部控制体

系。作者认为当时 SEC 不承认 COSO 整体框架作为内部控制标准是因为，COSO

报告的制定主体 COSO 委员会成员构成容易受财务、会计和审计领域的代表左右，

而且会计师事务所对该标准的干扰较为严重。另外作者认为支撑 COSO 整体框架

的理论基础存在问题，尽管取代了内部会计控制概念，但是还是深受会计和审计

行业的影响。支撑该框架的某些内涵概念如：有效的内部控制、合理保证、成本

－效益分析和内部控制的局限性等也存在问题。

国际会计师联合会(International Federation of Accountants, 简称 IFAC)在 2006

年 8 月公布了题为 “Internal Controls-A Review of Current Development”的研究报

告。该报告以 2002 年的 SOX 法案为分水岭，将内部控制发展分为 2002 年之前、

2002 年、和 2002 年之后三个阶段。对美国 COSO 委员会 1992 年颁布的 COSO 框

架，英格兰威尔士特许会计师协会 1999 年颁布的 Turnbull 指南，加拿大注册会计

师协会的控制标准委员会 1995 年颁布的 CoCo 指南进行了比较，认为三个标准均

将内部控制视为实现企业目标而设计的一个“过程”，每一个框架均基于经营风险

基础上，把法规遵循性、财务报告可靠性和提高经营效率作为内部控制的目标。

除此之外，该研究报告还介绍了美国 2002 年的 SOX 法案、PCAOB 颁布的审计第

二号准则、2005 年后的英国修订的 Turnbull 指南、美国的 ERM 框架以及国际信息

与审计控制协会发布的 COBIT（Control Objectives for Information and Related

Technology）。

Janet L. Colbert 在 2006 年发表的“A Comparison of Internal Controls: COBIT，

SAC，COSO and SAS 55/78”一文，从规范的应用对象、内部控制定义、内部控制

目标、内部控制要素、规范关注的焦点、内部控制有效的评估和内部控制责任等

多个角度对 COBIT、SAC、COSO 和SASs55/78 等几个规范进行了全面比较，认

为这几个规范本身就存在着概念上的承袭。

Borrus 和Amy于 2005 年 ①指出据国际财务经理协会（Financial Executives

International，简称 FEI）的资料，为了对公司的关键会计岗位和企业的业务流程

① Learning to Love Sarbanes-Oxley [J]. Business Week, 2005, (11).

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进行监控，美国的大公司每年需要花费数千小时和大约 4 百万美元的费用，以满

足有关法律的要求。一些公司的执行总裁发现，在SOX法案要求之下，一些公司

的执行经理被迫更加深入地了解公司的运作情况，结果使得公司降低成本且提高

了管理效率。Ann Weinsten于 2005 年①指出：根据Pricewaterhouse Coopers的调查，

49%的财务主管和跨国公司的高级管理人员认为，满足 2002 年的SOX法案的要求

是最大的挑战。很多企业认为，SOX法案对上市公司的要求是烦琐（onerous）、耗

时(time-consuming)和费用很高的。K. Raghunandan 和 Dasaratha V.Rama 于 2006

年②以需要遵循SOX 第 404 条款的 660 家生产性公司为对象，指出由于要遵循SOX

第 404 条款和PCAOB的第二号准则，审计收费迅猛增长，说明美国内部控制规范

的实施成本太高。Alexander Cohen于 2006 年分析了SOX 第 404 条款对欧洲在美

国上市公司的影响，预计欧在美上市公司的审计报告中 15%比例为否定意见。作者

认为SOX给这些公司带来了巨大的障碍，而语言上的障碍和实务上处理的差异均

使得这个障碍愈加明显。

Parveen P. Gupta 和Jeffrey C. Thomson于 2006 年③通过对国际管理会计师协会

(Institute of Management Accountant, 简称IMA) 和内部审计师协会 (Institute of

Internal Auditors, 简称IIA) 成员进行问卷调查，认为美国 1992 年的COSO框架尽

管提供了一个完整的描述内部控制目标和内部控制组成要素的框架，但是它并没

有给管理层评估财务报告内部控制的有效性提供一个详细的指南或步骤，可依赖

性不强，且认为该框架并不适合美国证券与交易委员会（Securities Exchanges

Committee, 简称SEC）要求的统一的内部控制标准，该标准技术上指导明显不足。

1.3.2 国内研究成果综述

国内关于内部控制规范的研究比较集中在 2000 年之后，也就是在我国颁布内

部会计控制规范之后，具体体现在以下几个方面。

1.3.2.1 直接介绍国外内部控制规范的研究

吴水澎等（2000）在国内较早的介绍了 COSO 报告的主要内容、框架及进展，

① Sarbanes-Oxley Alters the Playing Field [J].NREI, 2005, (10).

② SOX Section 404 Material Weakness Disclosures and Audit Fees [J]. Auditing: A Journal of Practice &

Theory,2005,(8).

③ Use of COSO 1992 in Management Reporting on Internal Control [J].Strategic Finance, 2006, (9).

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浙江财经学院硕士学位论文I摘要长期以来，尤其是在2001年前后一系列令人瞩目的公司丑闻爆发之后，关于内部控制的研究和立法行动深受社会各界的重视和关注。美国、英国和加拿大都在既有的内部控制框架下颁布了一系列内部控制规范，加强了内部控制信息披露的监管，制定了一系列关于内部控制披露和内部控制评价的规范，以维护资本市场上投资者的投资信心，我国也概莫能外。针对我国企业管理松弛、内控弱化、风险频发、资产流失、营私舞弊、损失浪费等比较突出的问题，我国有关部门在几年前就已经开始了制定内部会计控制规范的积极尝试。2006年我国成立了内部控制标准委员会，并颁布了内部控制基本规范和17个具体规范的征求意见稿，在这种...

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