会计师事务所强制性变更与审计质量的关系研究——基于国资委对中央企业财务决算审计要求的思考

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XXXX 学院硕士学位论文

会计师事务所强制性变更与审计质量的关系研究

——基于国资委对中央企业财务决算审计要求的思考

摘要

21 世纪以来出现的安然、世通等一系列财务丑闻使广大信息消费者对审计

日益丧失信心，国外对这些会计造假案引发的一系列会计、审计、公司治理、

证券交易及其监管等问题进行了广泛的探讨，尤其是关于如何提高审计质量。

同时，国内的独立审计行业也存在诸多严重的问题，相继发生了银广厦、东方

电子等审计丑闻，社会各界要求实行审计师强制变更制度的呼声也日益高涨。

为了加强中央企业财务监督，规范企业财务决算审计工作，促进企业会计信息

质量的提高，国务院国资委于 2004 年 2

月发布文件《中央企业财务决算审计工

作规则》，它规定对中央企业年度财务决算进行审计的会计师事务所由国资委

统一委托且同一会计师事务所不应连续超过 5 年承办企业年度财务决算审计业

务。因此，本文将从国资委要求的强制变更角度对强制变更是否提高审计质量

的问题进行研究。

现有的文献大多是通过研究在强制变更审计师的政策实施前，会计师事务所

和签字注册会计师的审计任期对审计质量的影响，从而来检验这项政策的合理性，

几乎没有人研究过这项政策的实施效果。本文所用的研究方法不同于以往的事前

研究法，而是充分考虑我国的国情，从国资委统一委托审计机构对中央企业进行

审计并规定其任期上限而导致的强制性变更（以下简称国资委强制变更）出发，

用操纵性应计利润来衡量审计质量，用实证方法分析国资委强制变更后审计质量

的变化情况，来检验国资委强制变更对审计质量的影响，具有较强的理论意义。

从实务角度看，我国多个监管机构发布了诸多规定，这些规定的目的都是期望通

过强制变更事务所来提升审计质量，但是这些规定是否合理，是否有效，都要通

过实证研究来检验。本文以国资委要求强制变更事务所的上市公司为样本，来分

析国资委强制变更对于审计质量的影响，最终评价国资委发布的政策的实际效果，

为政策制定提供参考，并提出如何提高审计质量的建议，具有较强的实用价值。

本文的研究围绕国资委强制变更与审计质量关系展开，在总结国内外关于强

制变更审计师与审计质量关系研究结论的基础上，阐述了我国审计质量的现状及

其低下的原因，介绍了审计质量的内涵与衡量，阐明了强制变更审计师与审计质

量的理论基础，还对国有企业的相关理论进行了分析，介绍了对国有企业的检查

和监管情况。我们认为强制变更审计师能够改善审计质量，同时也会产生一些负

面影响，但是在我国的特殊国情下，应当采取强制变更审计师制度。然后，本文

以2004-2009 年沪深两市国资委强制变更会计师事务所的 107 家上市公司为样

本，将这个样本和它的前一期间数据，同一期间内自愿变更事务所的样本和同

一期间

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内没有变更事务所的样本来进行对比，从而检验国资委强制变更是否提高审计质

量，是否达到它的政策效果。为了增强可比性，我们只选择审计师出具了标准无

保留意见的公司数据。我们通过描述性统计分析和多元回归分析等方法得到以下

实证结论：国资委强制变更对于上市公司本身来说，变更后的审计质量提高了，

而且国资委强制变更不仅能够抑制正向盈余，还能防止客户管理层操纵盈余减

少；国资委强制变更事务所的上市公司的审计质量与自愿变更事务所的上市公

司的审计质量没有显著差异；国资委强制变更事务所的上市公司的审计质量与

没有变更事务所的上市公司的审计质量没有显著差异。从以上结论可以看出，

对于应国资委要求作出强制变更事务所的中央企业来说，变更后的审计质量显

著提高了，国资委的政策产生了一定效果。但是实证结果并不能证明强制变更

事务所的中央企业的审计质量高于自愿变更事务所和没有变更事务所的上市公

司。这说明国资委强制变更这项政策的监管效果并没有完全达到预期目的，存

在一定的局限性。综上所述，国资委等机构发布的强制变更的政策在一定程度

上发挥了政策效果，基本达到了预期目的。最后，根据实证研究结果，本文从

政府监管和审计的供给与需求角度提出政策建议，以达到提高审计师的独立性

和审计质量，保护投资者利益的目的。

关键词：强制变更；审计质量；国资委；监管效果

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第一章导论......................................................... 1

第一节研究背景与意义............................................ 1

第二节研究方法.................................................. 2

第三节研究思路和框架............................................ 3

第四节本文的创新点.............................................. 4

第二章文献综述..................................................... 5

第一节强制变更审计师的形式及其在我国的选择适用...................

第二节强制变更审计师对审计市场的影响............................ 6

第三节强制变更审计师与审计质量.................................. 7

第三章强制变更审计师与审计质量的理论分析.......................... 10

第一节我国审计质量的现状及原因分析............................. 10

第二节审计质量的内涵与衡量..................................... 14

第三节强制变更审计师和审计质量的理论基础....................... 18

第四章国资委强制变更的理论分析.................................... 21

第一节政府管制与审计质量的关系分析..............................21

第二节对国有企业的财务检查及监管................................23

第五章国资委强制变更与审计质量的实证研究...........................25

第一节研究假设................................................. 25

第二节研究设计................................................. 25

第三节实证结果与分析........................................... 29

第四节稳健性测试............................................... 36

第六章研究结论及政策建议.......................................... 37

第一节研究结论及局限性......................................... 37

第二节政策建议................................................. 38

参考文献........................................................... 41

附录............................................................. 45

致谢............................................................. 46

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第一章导论

第一节研究背景与意义

一、研究背景

审计是在委托代理机制下为解决信息不对称问题而产生的一种特殊服务。审

计具有明显的外部性，一方面，它能有效解决由于信息不对称而导致的道德风险

和逆向选择问题，此时，它表现出明显的正的外部性；另一方面，如果审计被自

利的双方所达成的合谋契约所扭曲，此时，则表现出明显的负的外部性。后者会

导致严重的后果，轻则少数利益相关者的利益受损，重则导致出现审计服务的“柠

檬市场”，进而导致审计市场崩溃。近年来连续的一系列财务丑闻使广大公众对

审计日益丧失信心，有关部门为了重建审计声誉，制定了一系列制控政策，如审

计师① 强制变更制度。但是美国会计师协会（American Institute of Certified Public

Accountants ，AICPA）和当时的“五大”却强烈反对这项改革措施。科恩委员会

调查得出结论认为不应要求轮换审计师，他们发现审计人员的工作不符合标准的

情况大多发生在承接业务之后的两年内，并由此指出“当审计人员掌握了客户的

经营情况时，审计风险就会降低”②。

然而，在美国社会各阶层的质疑声中，为了提高审计师的独立性和社会公众

的信心，同时保护投资者和债权人的利益，美国国会在 2002 年颁布《萨班斯-奥

克斯利法案》（Sarbanes-Oxley of Act 2002）。该法案提出了一系列旨在提高审

计师的独立性和审计质量的改革措施，其中就包括实行审计合伙人轮换制度

（Audit

Partner Rotation）这一重要规定，即“审计合伙人的轮换——如果负责（或负责协

调）某发行证券公司的审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人对该公

司的审计或复核已连续超过 5年，则该会计师事务所提供上述审计业务的行为是

非法的。③ ”

近年来，国内也相继发生银广厦和东方电子等一系列审计失败案例，使得社

会公众对审计产生了质疑，采取措施改变这种情况迫在眉睫。因此，社会各界呼

吁实行审计师强制变更制度，黄世忠认为“在中国，为了提高注册会计师的独立

性，引进定期轮换制度可能是权宜之计。④”威力江，林钟高（2004）认为“我国

应明确在短期内实行定期轮换制，加强监管会计师事务所的定期轮换。⑤ ”在国

外

①本文所指审计师包括注册会计师个人和会计师事务所。

②蒙哥马利：蒙哥马利审计学，中国商业出版社，1989 年。

③行业发展研究资料（No ．2003-4

）：

美国萨班斯法案，中国注册会计师协会编译，2003 年 11

月 11 日。

④黄世忠：安然丑闻及其审计——失败的深度剖析，经济活页文选，2002 年 5 期。

⑤魏立江、林钟高：会计再造——美国《2002 年萨班斯一奥克斯莱法案》启示录，2004 年 4 月第 l 版。

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率先实行审计强制轮换制度的影响下，中国注册会计师协会于 2002 年6月25 目

颁布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。第十五条指出，承办具体

的鉴证服务时，为了保持自己的独立性，会计师事务所应当定期轮换签字会计

师及项目负责人。中国证监会、财政部于2003 年10 月8日颁布了《关于证券

期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》。规定签字注册会计师不得连

续超过五年为某一相关机构提供审计服务；签字注册会计师为同一相关机构提

供审计服务连续超过五年并被轮换后的两年以内，不得重新为该相关机构提供

审计服务。财政部于2004 年1月17 日颁布《关于改进和加强企业年度会计报表

审计工作管理的若干规定》，该规定适用于境内除特殊行业企业以外的各类国

有及国有控股的非金融企业。第十四条规定：企业应当要求更换为其连续执业

五年的签字注册会计师。此外为规范企业财务决算审计工作，加强中央企业财

务监督，促进企业会计信息质量的提高，国务院国资委于 2004 年2月发布文件

《中央企业财务决算审计工作规则》，该文件规定对中央企业年度财务决算进

行审计的会计师事务所由国资委统一委托且同一会计师事务所不应连续超过 5

年承办企业年度财务决算审计业务①。

二、研究意义

现有的文献大多是通过研究在强制变更审计师的政策实施前，会计师事务所

和签字注册会计师的审计任期对审计质量的影响，从而来检验这项政策的合理性，

几乎没有人研究过这项政策的实施效果。本文所用的研究方法不同于以往的事前

研究法，而是充分考虑我国的国情，从国资委统一委托审计机构对中央企业进行

审计并规定其任期上限而导致的强制性变更（以下简称国资委强制变更② )出

发，用操纵性应计利润来衡量审计质量，用实证方法分析国资委强制变更后审

计质量的变化情况，来检验国资委强制变更对审计质量的影响，具有较强的理

论意义。

从实务角度看，我国多个监管机构发布了诸多规定，这些规定的目的都是期

望通过强制变更来提升审计质量，但是这些规定是否合理，是否有效，都要通过

实证来检验。本文以国资委强制变更审计师的上市公司为样本，来分析国资委强

制变更对审计质量的影响，最终评价国资委发布的政策的实际效果，为制定政策

提供参考，并提出如何提高审计质量的建议，具有丰富的实用价值。

第二节研究方法

本文将采用规范研究和实证研究相结合，定性研究与定量研究相结合的研究

方法，在审计学、会计学和统计学的基础上进行研究。对我国审计质量的现状及

①《中央企业财务决算审计工作规则》，2004 年 2 月。

②本文所指的国资委强制变更均是会计师事务所的强制变更。

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XXXX学院硕士学位论文会计师事务所强制性变更与审计质量的关系研究——基于国资委对中央企业财务决算审计要求的思考摘要21世纪以来出现的安然、世通等一系列财务丑闻使广大信息消费者对审计日益丧失信心，国外对这些会计造假案引发的一系列会计、审计、公司治理、证券交易及其监管等问题进行了广泛的探讨，尤其是关于如何提高审计质量。同时，国内的独立审计行业也存在诸多严重的问题，相继发生了银广厦、东方电子等审计丑闻，社会各界要求实行审计师强制变更制度的呼声也日益高涨。为了加强中央企业财务监督，规范企业财务决算审计工作，促进企业会计信息质量的提高，国务院国资委于2004年2月发布文件《中央企业财务决算审计工作规则...

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